解读2009年九个企业所得税汇算清缴执行口径

    根据企业所得税法精神，国家税务总局日前下发《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号），就2009年企业所得税汇算清缴中九项企业所得税业务的申报口径进行了明确。结合现行相关规定，笔者就这九项申报口径进行了总结分析，仅供参考。

　　国税函[2010]148号文件“第三条有关企业所得税纳税申报口径”第一款规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　解析：本条规定解决了企业纳税实务中的很多困扰。因为会计核算中，企业会经常遇到个别事项企业所得税法没有明确的规定，而对于此类事项在汇算清缴时是否需要纳税调整，如何调整，企业没有可参照的标准。根据本条规定，企业可“暂按企业财务、会计规定计算”。

　　一、准备金税前扣除的填报口径。根据《财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]33号）、《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]48号）、《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税[2009]62号）、《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）、《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）、《财政部国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税[2009]110号）的规定，允许在企业所得税税前扣除的各类准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。

　　解析：根据《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第(七)项所称不能扣除的未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。本条中列举的六个通知，为继新法颁布后2009年陆续出台的企业所得税文件，列举的是属于符合规定的可以扣除的准备金项目。因为在填列申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”时，已经将计入当期损益的准备金不区分性质的做了全额调增，所以需要在申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”作纳税调减处理。

　　二、资产损失税前扣除填报口径。根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

　　解析：追补以前年度资产损失引起的亏损额的确认，首先发生的资产损失应属于国税函[2009]772号规定的“按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失”，然后才能申请在损失所属年度申报扣除。比如，追补2007年度未扣除资产损失引起的亏损，首先该资产损失应符合原《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（总局令[2005]第13号）规定，然后才能调整2007年度亏损额，填报在2009年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应的“第四年”亏损年度对应行次。

　　需要强调的是，根据国税发[2009]88号第三条规定：因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除。也就是说，无论企业自行计算扣除的资产损失还是须经税务机关审批后才能扣除的资产损失，只要未能在发生当年扣除而需追补确认的资产损失都必须经税务机关批准后才能税前扣除。

　　三、不征税收入的填报口径。根据《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]136号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定，企业符合上述文件规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。

　　解析：企业的不征税收入用于支出所形成的有费用也有资产，原附表三“纳税调整明细表”中，仅在“扣除类调整项目”明确，用于支出形成的费用的调整，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用；本条进一步明确其用于支出形成的资产，引起的折旧或摊销的调整，应填报该表“资产类调整项目”第41行项目下对应行次。如形成的是固定资产，填报该表43行“固定资产折旧”；如形成的是土地使用权，填报该表第46行“无形资产摊销”即可。

　　对比《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通》（国税函[2010]79号）第六条，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　四、免税收入的填报口径。根据《财政部国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收问题的通知》（财税[2009]68号）规定，确认为免税收入的期货保障基金公司取得的相关收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表五“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”。

　　解析：免税收入的规定，历来都是体现国家特定时期对特定行业或特定对象的政策性优惠，项目相对比较灵活，申报表不可能穷举所有优惠项目。“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”，也可以理解为兜底性行次，政策明确为免税收入，但申报表中未列明的项目，企业可以在此填列。

　　五、投资损失扣除填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。

　　解析：国税发[2009]88号第三条明确：企业发生本通知中的资产损失（含股权性投资损失），应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。新法下投资损失的扣除与原税法的不同之处有两点：一是不再限定只能用当年投资所得弥补以前年度投资损失；二是不再分五年递延扣除，而应该在发生当年全额申报扣除。附表十一中的“投资损失补充资料”申报的是原税法下尚未弥补完毕的以前年度投资损失弥补情况，新税法下发生的投资损失不再填报该附列资料。企业实际处理时还应注意，企业除了“按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金除了融衍生产品等发生的损失”可以自行扣除外，发生其他投资损失需要报税务局审批后才能扣除。

　　六、税收优惠填报口径。对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

　　解析：从企业所得税纳税申报表主表的表项顺序上可以看出，免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目均在“应纳税所得额”之上，逻辑上也无法实现亏损弥补；

　　大家需要注意的是第二句话：即“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”。这与《企业所得税法实施条例》第一百零二条也是相互照应的：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠”。正是有了条例中的“单独计算所得”的规定，才有这里的“当期形成亏损的减征、免征所得额项目”；相应的，没有“单独计算所得”的，不享受企业所得税优惠，形成的亏损可以正常弥补。

　　七、弥补亏损填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

　　解析：新法实行的是法人所得税制，分支机构不再是独立纳税人，但原税法下可以独立纳税的分支机构形成的亏损，国税发[2008]28号第十七条给出了过渡性规定：即“总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补”，且该弥补事项要持续到2012年（2008-2012）才能退出历史舞台。本条规定明确此项弥补暂时在附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次填列。

　　八、企业处置资产确认问题。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

　　解析：国税函[2008]828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，这里的按“购入”价确定销售收入，意味着购销利润为零。这是对实质上不以销售为目的，而是替代费用支出的视同销售行为，实质上并未产生购销利润的一种真实的纳税反映。很多纳税人疑问，如何理解本条最后一句“购买后一般在一个纳税年度内处置”？这应该结合上一句“费用支出”性质来理解。既是“费用支出”，而不是“长期待摊费用”，那通常应该理解为一个纳税年度内发生的费用支出，而不应该跨年度。

　　九、汇算清缴汇总口径。《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收管理办法〉（试行）的通知》（国税发[2008]30号）规定，核定定额征收企业所得税的纳税人不进行汇算清缴。为全面反映企业所得税税源状况、所得税收入等情况，从2009年开始，各地税务机关在企业所得税汇算清缴汇总、分析、报告时，应包括核定定额征收企业所得税的纳税人相关数据资料。

　　解析：本条属于对主管税务机关征管方面的要求。核定定额征收企业所得税的纳税人不进行汇算清缴，但根据国税发[2008]30号规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，年度终了后，应在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。