广告宣传费如何税前扣除
企业所得税扣除规定中的广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的，而支付给广告经营者、发布者的费用。业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的进行宣传而支付的费用，既有共同属性也有区别，由于现行企业所得税法对广告费与业务宣传费均规定实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有任何实质意义，企业无论是取得广告业专用发票通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。本文结合现行企业所得税有关政策，就企业发生的广告宣传费用的税前扣除分析如下：
一、广告宣传费的范围。根据《企业所得税法实施条例》第四十四条的规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入 15% 的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。“符合条件”具体应具备什么条件?参考国家税务总局的释义，“符合条件”的广告费和业务宣传费支出将从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面予以明确。因此，企业可以从上述三个方面进行判断。1、纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2)已实际支付费用，并已取得相应发票；3)通过一定的媒体传播；2、企业发生的符合条件的业务宣传费，指未通过媒体的与其生产经营活动相关的广告性支出，并取得能够证明该支出确属已经实际发生的真实、合规凭据。具体费用的判断根据上述规定，广告费一般应通过媒体传播，例如利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式，并且是为介绍本企业的商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等进行宣传。业务宣传费也是一种广告推广，是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括：1)企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品；2)新产品上市新闻发布会；3)企业印刷的各种产品宣传册(不包括说明书)；4)一些活动的冠名费用；5)在一些内部刊物上刊登的广告；6)为推广产品召开宣讲会而发放的会议用品；7)为展览会消耗的宣传资料、参展样品；8)为宣传公司产品而发生的群发短信费用等。
二、广告宣传费税前扣除的比例。《企业所得税法实施条例》第四十四条做了原则性规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号，以下简称财税48号）、《财政部、税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）的规定，在2020年12月31日以前，对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。除以上列举的化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造企业以及烟草企业外，包括酒类制造企业在内的其他企业，仍应依照《企业所得税法实施条例》第四十四条，按不超过15％的标准进行税前扣除。广告宣传费超过规定比例不允许在当期税前扣除，并不意味着不允许税前扣除，对超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，直至抵扣完为止。
三、广告宣传费扣除基数的确认。广告宣传费是以销售（营业）收入作为扣除基数。销售（营业）收入是企业根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入，营业外收入、投资收益等不包括在内。视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
四、关联企业的广告宣传费可按分摊协议归集扣除。对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。执行广告费和业务宣传费分摊规定应注意以下几点：1.根据税法规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。2. 关联企业之间应签订有广告费和业务宣传费分摊协议。3.在本企业扣除或归集至关联企业另一方扣除，可以根据分摊协议自由选择。4.接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。5.总体扣除限额不得超出规定标准。归集到关联企业另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。如，一般企业应先按不超过销售（营业）收入的15％，化妆品制造与销售等前述三类企业按不超过销售（营业）收入的30％，计算出本年可扣除限额，再选择是部分还是全部归集至关联企业扣除。
举例：如A企业和B企业是关联企业，根据分摊协议，B企业在2016年发生的广告费和业务宣传费的40%归集至A企业扣除。假设2016年B企业销售收入为3000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为600万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，2016年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为3000×15%=450万元。则B企业转移到A企业扣除的广告费和业务宣传费应为450×40%=180万元，而非600×40%=240万元，在本企业扣除的广告费和业务宣传费为450-180=270万元，结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为600-450=150万元，而非600-270=330万元。B企业可扣除的广告费和业务宣传费，除按规定比例计算的限额，还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费和业务宣传费在B企业扣除。
假设2016年A企业销售收入为6000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1200万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，2016年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为6000×15%=900万元，B企业当年转移来的广告费和业务宣传费为180万元，则A企业本年度实际扣除的广告费和业务宣传费为900+180=1080万元，结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为1200-900=300万元，而非1200-1080=120万元。
五、筹建期广告宣传费的税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条的规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定：新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，企业在筹建期间发生的与筹办活动有关广告费和业务宣传费按实际发生额计入开办费后，在开始生产经营之日的当年一次扣除，或者按照不少于3年期间分期摊销扣除，与正常经营广告宣传费扣除的区别在于：筹建期间按照实际发生额直接扣除，不受销售收入15%的比例限制。但对投入经营当年度发生的广告费和业务宣传费仍按照广告费和业务宣传费的比例计算扣除。
六、房地产企业广告宣传费用的税前扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。企业在项目完工前取得的预售收入已作为计算广告宣传费用基数，所以在开发产品完工后结转收入时，不得重复计算。
文章来源： 纪宏奎 中汇武汉税务师事务所十堰所
