土地增值税敏感问题之一：按项目清算

一、按项目清算的政策依据

（一）总局规定

国税发〔2006〕187号文件规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

从187号文件规定可以看出，土地增值税必须按项目清算，不受宗地范围和会计核算的影响。187号文件同时明确，同一项目的分期项目等同于独立项目，但187号文件未明确分期项目是否必须是国家有关部门明确的分期项目，纳税人自行分期的是否视同独立项目，实践中一直存在争议。笔者认为，分期项目必须是国家有关部门明确的分期项目，否则难以把握。187号文件未明确国家有关部门具体是哪一个部门。

（二）江苏规定

1、苏地税规〔2015〕8号文件规定：“土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。”

8号文件规定与187号文件规定基本一致。8号文件进一步明确了分期项目为国家有关部门批准的分期项目，但同时又保留了纳税人自行分期的权限，笔者认为这是不妥当的，原因有以下几点：一是什么情况下可以界定为“开发周期较长”，这是难以量化的，而且无论怎样量化都存在不公平性；二是纳税人自行分期权限过大，分期的大小、各个分期涵盖的开发产品和公共配套如果都由纳税人自行决定，则会产生自行调节税负的可能；三是在大多数情况下纳税人是不可能主动去备案的，这一规定对于税务机关来说形同虚设，失去了主动权；四是当纳税人觉得分期清算有利时，是否随时都可以备案？对于备案的有效时限实践中难以把握；五是税务机关是否有认定不符合备案条件不准予备案的权利，实践中存在争议。

需要说明的是，在大多数情况下同一项目分期清算都有可能增加税负，但是在特定情况下也有可能降低税负，例如在有些情形下分期清算普通住宅免税而合并清算不能免税。

8号文件仍未明确国家有关部门是哪一个部门。

2、苏地税规〔2015〕8号文件规定：“对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案。（注：自2017年1月1日起废止）

如果把分期清算看成项目分立，那么上述规定就是项目合并。笔者认为，把项目的合并分立交由纳税人自行决定是极其不妥的，理由同上，上述规定的废止原因应当是实践中矛盾太多且无法解决。

3、原江苏省地方税务局以白皮书的形式明确：“国家有关部门原则上是指发改委。但对收入、成本难以确定的特殊情况，如对发改委因批准权限限制将同一宗地块分为多个项目，可根据规划或建设部门核发的建设工程规划许可证确定清算单位。“

房地产开发项目的审批部门是发改委，因此项目和分期项目应当由发改委立项文件确定。同一文件中明确的分期项目也应当分期清算。笔者认为，收入与成本难以确定的特殊情况实际上是不存在的。对确因审批权限不够而人为割裂划分的多个项目进行合并清算在操作层面是合理的，但是笔者认为合并清算的依据应当仍然由发改委出具，工程规划许可证不能证明发改委的“批准权限“问题。

二、清算后再销售

（一）相关政策

国税发〔2006〕187号文件规定：“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。“

目前针对清算后再销售的土地增值税政策较少，根据江苏省土地增值税清算申报的相关要求，清算后再销售应当按套计算应缴增值税，目前逐步演变为按月分类型计算清算后再销售土地增值税。

（二）存在问题

1、按套或者按月清算与按项目清算的基本原则相违背，缺少政策依据支撑。

2、清算后新增的成本费用目前无法在税前扣除。笔者认为，只要是符合政策规定的成本费用都应当可以在税前扣除。

3、同一类型房地产可能会适用多个税率且盈亏不能相抵，造成税负畸高。以下通过清算后再销售相关案例进行分析：

例1：某房地产公司营业用房清算时增值额为-3000万元，清算后再销售产生正数增值额1500万元。按照江苏当前的申报口径，盈亏不能相抵。

例2：某房地产公司营业用房清算时增值额为4000万元，清算后再销售产生负数增值额2000万元，盈亏不能相抵。

例3：某房地产公司2019年12月完成清算，2020年1月以高价（增值率超过200%）卖出位置较好的门面房，2月以低价（增值率低于50%）卖出位置较差的门面房，那么1月适用税率为60%，2月适用税率为30%。

例4：某房地产公司清算后再销售营业用房，1月申报增值额-1000万元，3月申报增值额800万元，盈亏不能相抵。

（三）相关建议

按项目清算是土地增值税的基本要求，清算后再销售的政策口径不能与按项目清算原则相违背。我们不能片面地、机械地去理解187号文件有关清算后再销售的规定， 187号文件从未否定按项目清算，也从来没有要求清算后新增的成本费用不能在税前扣除。笔者认为，在可清算状态下完成的清算应当视为预清算，此后必须进行二次清算（最终清算），如此才能从根本上解决问题和矛盾，真正实现按项目清算。

关于二次清算的时点问题，笔者认为：如果开发产品销售（包括转为自用）比例达到100%时，必须进行二次清算；如果销售比例长期达不到100%，二次清算时点可以由纳税人提出并申报，税务机关受理。完成最终清算后，剩余开发产品再销售必须适用二手房政策计算土地增值税。

文章来源： 纳税人视角   熊出没