土地增值税开发成本分配问题讨论

房地产开发项目计算土地增值税中，开发成本分配是一个重要方面。有的房地产开发企业财务经理认为：精确的开发成本分配，比任何成本费用的调整对土地增值税的计算影响都要大。

但在实际的税款计算中，成本分配没有给予足够的重视，以下的的现状可以见证：无论是税务机关还是税务鉴证业界，很少见到有讨论开发成本分配的讨论。

土地增值税开发成本分配，是一项技术含量高的业务，如果难见深刻的讨论，则表明难有认真的业务实践。

也可以进一步说，一些开发成本需要经过复杂分配房地产开发项目，很难说其土地增值税计算税款是准确的。

开发成本分配困难不仅仅是分配本身，更困难是如何将土地增值税扣除规则应用于规范各项成本的运行，直到它们计入税收扣除。

本文将对开发成本分配的有关方面进行分析，讨论开发成本分配的目的、要素、方法和程序。

一、开发成本分配的目的

房地产开发项目在计算土地增值税时，对其开发成本分配，应当有两个目的：一是准确计量资产成本，二是准确计算税款。

为什么要强调开发成本分配的准确计算资产成本这一目的？

因为房地产项目开发形成的权属归房地产开发公司的公共配套建筑，与专有的商品房或者共有建筑在形态是是不可分割的建筑物，使其资产的独立性识别受到影响；

在计算税款时，这些配套建筑常因为其权属的混淆，其资产价值（或者说成本）的确认也被忽略，影响土地增值税的准确计算。

例如

有的不领取产权证的地下车库，如果在销售合同中不明示其权属，按法律规定其权属归于房地产开发公司；

但房地产开发公司却往往回避对这类资产权属和价值的确认，不计算这部分公共建筑的成本，将其与权属属于全体业主的共有建筑的成本混同处理，一并计入商品房的开发成本。

因此开发成本分配首先要明确它应当归属的全部资产，准确地计量它们的成本（价值），才能进一步在不同征税类别商品房之间准确分配，准确计算应纳税额。

将属于自己的配套建筑开发成本计入商品房，房地产开发公司无意或有意，业主并不在意，但计算税款应当留意。

有的房地产开发公司也许真的不知道，配套建筑如果不明示权属应归开发公司，而将其开发成本计入了商品房，但即便是无意的，也影响了税款的计算；

有的房地产开发公司对于配套建筑的权属确定规则是非常清楚的，将属于自己的公共配套建筑开发成本计入商品房，尽管从开发公司账面上看，因这部分配套建筑因资产价值未确认而不存在，但并不影响对其占有和收益，而且增加了土地增值税的扣除金额。

大多数业主不具备物权法的专业知识，意识不到房地产开发公司将其配套建筑成本计入商品房开发成本其中的不当之处，由于商品房的入住和使用不受影响，也未体味到权益被侵犯，并不在意开发成本如何分配。

但是计算土地增值税时，应当对开发成本分配的目的清楚在胸，留意房地产开发形成的所有独立的资产是不是都参与了分配，面避免漏计配套建筑的价值，开发成本分配不合理，土地增值税计算不准确。

二、开发成本发配的要素

土地增值税扣除规则规范各项开发成本的运行，即为确定开发成本哪些可以、哪些不可以扣除，确定计入开发成本扣除的程序。开发成本分配要素正是税收扣除规则发生作用的对象。

开发成本分配要素，是指将成本分配到各成本对象必须的要件。开发成本分配的要素有两个，一是建筑面积，二是开发成本。

没有建筑面积，只有开发成本，不能完全表达成本的含义，也不能全面发挥成本的财务和税收功能。

在成本分配中，不仅要核实确定两者的数量，还要明白不同建筑物的建筑面积和不同的开发成本在分配中的意义。税收扣除规则正是通过对开发成本分配要素的数量限定及其意义的识别，达到规范税收扣除的目的的。

（一）建筑面积及其税收扣除规范

1、建筑面积数量及其取数要求。

建筑面积数量是房地开发项目开发成果体现，是实现土地增值税分商品房类别计算税款的手段，是税收扣除中开以成本分配的主要依据。

在统计建筑面积时，由于不了解获取建筑面积的渠道，多数情况下利用房地产开发公司统计的数据。

但企业无论从销售还是账务的角度统计面积，都有可能统计不完全，或者统计的目的与税收要求的同，建筑面积的分类不一样，因此利用现成的数据，直接用于计算税款目的开发成本分配，其结果往往是不准确的。

《测绘成果报告表》是专业机构确定房地产开发项目执行建设规划情况的权威的文书。计算土地增值税，无论是分配成本方面的需要还是其他方面的需要，掌握房地产开发项目的建筑类型和数量，应以《测绘成果报告表》为依据。

2、建筑物面积分类及其开发成本税收扣除规范。

房地产开发项目的建筑物的类型比较多，出于各种应用的需要，其建筑物分类的标准多种多样，这些分类标准不能直接应用于计算税款对成本分配的需要。

因此应按计算税款对成本分配需要，对房地产开发项目中的建筑物进行分类，其为类的标准为土地增值税扣除处理，扣除办法相同的建筑物分为一类。

以下是按土地增值税扣除对开发成本处理的要求，对建筑物分类。

（1）可售建筑面积。

可售建筑面积是指可以对外销售的商品房的建筑面积，它应按土地增值税分商品房类别计算分为三类，即：普通住宅可售建筑面积、非普通住宅可售建筑面积、其他商品房可售建筑面积。

在房地产开发项目计算土地增值税时，可售建筑面积中已售部分的开发成本计入扣除项目金额，未售部分的开发成本为开发产品，不能计入扣除项目金额。

（2）公共配套建筑面积。

这部分建筑面积是土地增值税计算中成本分配的关键，它们的税收扣除规则难以认定，争议较大。

公共配套建筑面积可以分为以下几类：

——分摊建筑面积的公共配套建筑面积。

这部分建筑面积由于已经分摊到每一套商品房的建筑面积中，已包含在可售面积中，它们一般包括楼梯、电梯间、电梯井、电梯设备间、门厅、过道等建筑面积。

在开发成本分配中它们不单独作为分配成本的对象，按可售面积处理。但是它们是成本分配的干扰因素，有的人在计算土地增值税时会纠缠其中。

——不分摊建筑面积的公共配套建筑面积。

它们是共有建筑，属于全体业主所有。

这类建筑一般包括自行车库、物业用房。极少情况下幼儿园、会所被作为这一性质的公共配套。

这类公共配套的建筑是过渡成本对象，其成本要通过分摊给其他所有建筑计入税收扣除。

——权属归房地产开发公司的公共配套建筑面积。

它又可以分为两类：一是能够取得主权证的，二是不能取得产权证的。

能够取得产权的，包括会所、幼儿园、体育馆、集贸市市场、配套商业用房、产权车库，它们实际上是可售建筑面积，在开发成本分配时，应并入其他可售面积一并处理。

不能够取得产权的，一般是无产权证的车库，它们是属于房地产开发公司的资产，其开发成本应当分配保留，不应计入土地增值税的扣除项目金额；在计算土地增值税时，这部分面积作为视同可售建筑面积处理。

——无偿移交给政府和公益单位的公共配套建筑面积。

这部分建筑包括社区用房、学校和其他用房。

无偿移交给政府和公益单位的公共配套建筑，要关注是不是按规划、相关规定移交，否则应作为可售建筑面积处理。

无偿移交给政府和公益单位的公共配套建筑，其开发成本该当分摊给可售面积、开发公司自留的无产权的公共配套建筑面积。

（3）违反规划建设的建筑面积。

个别的房地产开发公司会违反规划建设建筑物，这一部分建筑物的开发成本在计算土地增值税时不能扣除。

（二）开发成本及其处理规则

开发成本的核算规则

能够按成本对象归集的成本，应作为直接成本计入成本对象，不能按成本对象归集的成本，应将其作为所有收益对象的共同成本，按合理的方法分配计入成本对象。

在房地产开发项目成本分配时，如果在核算时已作为直接成本的，为能当作为共同成本分配，而共同成本也不能作为直接成本计入成本对象。税收和会计对开发成本上述处理的规则是一致的，因此核算规则也是税收规则。

在土地增值税计算中，有两个容易被借手而需要强调的规则：

1、直接成本不应作为共同成本分配。

在开发成本的分配过程中，有的会脱离账务，不去了解企业核算时实际是如何处理，将所有开发成本视同共同成本分配。

比如：某房地产开发项目，普通住宅是毛坯房，而非普通住宅是精装修房，企业核算时将精装修成本作为直接成本计入了非普通住宅的开发成本。

但在计算土地增值税时，有的会将所有的开发成本按建筑面积分摊，不仅会造成普通住宅和非普通住宅的应纳税款计算不准确，另外还会影响普通住宅减免税政策的准确执行。

即如果精装修作为非普通住宅的直接成本而不分配，普通住宅的增值率高于20%，不能享受优惠政策，但将精装修成本作为共同成本分配，普通住宅的增值率低于20%，错误的成本分配造成其符合税收优惠条件问题。

2、共同成本应所有收益对象之间分配。

土地增值税计算中，这一规则常常得不到遵守。

一种情况是某一类建筑不分摊共同成本，如物业用房的开发成本在地上建筑面积中分配，而地下建筑不参与分配，造成房地产开发公司自留的无产权车库成本少计，但多计了其他方面的税收扣除金额。

另一种情况时为了降低某一类别商品房的增值率，达到降低税负的目的，有的房地产开发公司会在开发成本分配时，将部分共同成本直接计入该类商品房。

三、开发成本的分配方法及其问题

土地增值税有关方面规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

因此对于开发成本的分配方法，税收政策并没有限定用什么方法，只强调分配方法合理。正是由于开发成本分配方法没有限定，在使用一些分配方法时容易产生问题。

下面来了解开发成本分配的一些方法及其中存在的问题。

（一）开发成本的分配方法

开发成本通常的分配方法是建筑面积法，这一分配方法直观，易于理解。但是如果只按建筑面积法分配开发成本，有时不能将所有的开发成本合理地分配。

因此对整体开发成本利用建筑面积法分配时，仍需要其他合理的分配方法辅助，以使受层高、楼高和其他因素影响的成本更加合理地在层高、高度等特点不同的房地产之间进行分配。

目前有的房地产开发企业应用的另外的开发成本分配方法主要有三个：层高系数法、楼高系数法和工时法。

无论是建筑面积法，还是其他方法，在分配开发成本时，如果考虑不全面，都可能造成分配不准确。

（二）开发成本分配问题

开发成本分配问题有两类，一类是分配方法本身的问题，另一类是分配中数据准确性问题。

1、成本分配方法问题。

开发成本方法问题为成本费用与分配依据的相关性问题。

分配的成本费用与分配方法中的分配依据应当具有相关性，否则不能用这些方法分配开发成本。

但是在分配不同类别商品房开发成本时，往往将与分配依据没有相关性的成本费用，也按这些方法分配。开发成本分配时，不考虑成本费用与分配依据之间的相关性，分配的结果不会准确，在些前提下计算的税款也不准确。

——建筑面积法。

并不是开发成本都与建筑面积区有相关性，如果受层高或楼高影响的开发成本按建筑面积法分配，分配的结果肯定不准确。

——层高（楼高）系数法。

例如，底层为商业用房、其上为住宅的房地产项目，底层商业用房高度明显高于楼上住宅。在分配两者开发成本时，部分工程造价与层高之间是相关的，按层高系数分配是合理的。

但是在实际的成本分配过程中，常常是将所有工程造价和与层高没有相关性的、前期工程费、基础设施费、公共配套费混在一起用层高系数法分配。楼高系数法分配开发成本的问题与之相似。

——工时法。

某房地产项目，其不同类别的商品房成本按工时法分配开发成本，没有考虑到，只有工人劳动成本和相关费用与工时相关，而工程使用的材料与工时无关。

2、开发成本分配的数据准确性问题。

按房地产类别分配开发成本，是计算土地增值税的要求，但房地产开发公司核算中，一般情况下没有按不同类型商品房分配成本的必要，或者说，不需要分配得那么细致，因此会计核算通常是按建筑面积法分配开发成本的。

土地增值税要求按不同类型商品房计算，房地产开发公司为追求自己的税收利益，会选择对自己有利的分配方法分配开发成本。

计算土地增值税时，重新对有关的成本按层高系数等方法对开发成本分配时，一方面核算时未按分配标准细分相关成本，另一方面重新分配与核算时间已相距数年，还能够区分清楚与分配依据相关的成本费用的金额吗？

因此计算土地增值税时，分配开发成本的方法与会计核算不一致的，往往难以取得准确数据，难以做到准确分配开发成本。

土地增值税开发成本分配问题讨论（四）

（二）建筑物的建筑面积分类

按土地增值税计算对其成本处理的要求，在本文第二部对建筑物分类基础上进一步简化，以使分类更适应土地增值税对开发成本分配的需要。

因此建筑物分成四类，并分别统计其面积：

1、可售建筑物建筑面积，指所有用于销售的建筑房的面积（包括经过审核认定为可售的建筑物的建筑面积）。

2、视同可售建筑物建筑面积。将无产权证或者产权不明确，使用权和收益权属于开发公司的建筑物归为该类。

3、公共配套建筑面积，包括两类：一类是不分摊面积的共有建筑面积，一类是无偿移交公共配套建筑面积。

4、违反规划建设的建筑物建筑面积。

以上四类建筑物的建筑面积的总和与总建筑面积相等。

（三）统计开发成本

统计全部开发成本，将某类建筑物的直接成本从共同成本中区分开来。

（四）计算单位面积共同开发成本

单位面积共同开发成本=确认可扣除的共同开发成本÷总建筑面积

（五）计算四类建筑物的开发成本

1、可售建筑物开发成本=单位面积共同开发成本×可售建筑物建筑面积+直接成本

2、视同可售建筑物开发成本=单位面积共同开发成本×视同可售的房地产建筑面积

3、公共配套开发成本=单位面积共同开发成本×无偿移交公共配套建筑面积

4、违反规划建设的建筑物开发成本=单位面积开发成本×违反规划建设的建筑物建筑面积

（五）计算四类建筑物的开发成本

按建筑面积将公共配套的开发成本分配给可售的建筑物、视同可售建筑物、违反规划建设的建筑物（以下合称三类建筑物）。

1、计算三类建筑物总面积。

2、分配无偿移交公共配套建筑开发成本：

（1）可售建筑物分摊的公共配套开发成本=公共配套开发成本÷三类建筑物总面积×可售建筑物建筑面积

（2）视同可售建筑物分摊的公共配套开发成本=公共配套开发成本÷三类建筑物总面积×视同可售建筑物建筑面积

（3）违反规划建设的建筑物分摊的公共配套开发成本=公共配套开发成本÷三类建筑物总面积×违反规划建设的建筑物建筑面积

视同可售建筑物和违反规划建设的建筑物的开发成本和它们分摊的公共配套开开发成本不应作为扣除项目金额。

（七）计算可售建筑物可扣除开发成本

可售建筑物可扣除开发成本=可售建筑物开发成本+可售建筑物分摊的公共配套开发成本

（八）分配可售建筑物可扣除开发成本

1、统计普通住宅、非普通住宅、其他商品房三类建筑物面积。

2、分配可售建筑物可扣除开发成本：

普通住宅可扣除开发成本=可售建筑物可扣除开发成本÷可售建筑物面积×普通住宅建筑面积

非普通住宅可扣除开发成本=可售建筑物可扣除开发成本÷可售建筑物面积×非普通住宅建筑面积

其他商品房可扣除开发成本=可售建筑物可扣除开发成本÷可售建筑物面积×其他商品房建筑面积

（九）分配已售和未售商品房可扣除开发成本

1、已售普通住宅可扣除开发成本=普通住宅可扣除开发成本÷普通住宅建筑面积×已售普通住宅建筑面积。

2、已售非普通住宅可扣除开发成本=非普通住宅可扣除开发成本÷非普通住宅建筑面积×已售非普通住宅建筑面积。

3、已售其他商品房可扣除开发成本=其他商品房可扣除开发成本÷其他商品房建筑面积×已售其他商品房建筑面积。

文章来源：正则咨询