解读国税函[2009]507号：准确把握税收协定中特许权使用费的征税规定

   非居民税收业务中，特许权使用费的征税问题一直是大家关注的焦点。2009年，国家税务总局针对这个问题专门下发了《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号），对执行国际税收协定中特许权使用费条款的相关问题进行了明确。
　　一、特许权使用费中的设备租金问题
　　根据507号文的规定：凡税收协定特许权使用费定义中明确包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定。税收协定对此规定的税率低于税收法律规定税率的，应适用税收协定规定的税率。
　　这里，我们要注意如下几个问题：
　　1、并非所有的设备租金都适用协定特许权使用费条款。能适用协定，按特许权使用费项目征税的设备租金仅限于工业、商业、科学设备租金，且我国和其他国家和地区签订的协定或安排的特许权使用费条款中包含该项目。
　　2、适用协定特许权使用费条款的仅是工业、商业、科学设备的租金所得。非居民转让工业、商业、科学设备所有权的销售所得，不适用协定特许权使用费条款。这种设备销售所得，一般应按协定
　　“财产收益”条款确定的原则征税。
　　3、协定约定税率低于我国税法规定10%的税率时，适用协定税率。比如，在我国和美国以及英国签订的税收协定中就规定了对于租赁工业、商业或科学设备所支付的特许权使用费，只得就特许权使用费总额的70%征税，即实际税率不得超过7%。但是，缔约国居民要享受协定优惠待遇，需要按国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知（国税发[2009]124号）规定报主管税务机关审批。
　　4、不动产租金所得不适用特许权使用费条款，应按协定中不动产条款中的相关规定执行。
　　二、情报适用特许权使用费条款的条件
　　在我国和其他国家（地区）签订的税收协定（安排）的特许权使用费条款中，一般都包括有关工业、商业、科学经验的情报。如何理解这些工业、商业、科学经验的情报按特许权使用费征税，我国税务机关参考了经合发组织税收协定范本中的标准。
　　507号文规定：税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料（以下简称专有技术）。
　　这就是说我国税务机关将适用特许权使用费条款有关工业、商业、科学经验的情报理解为专有技术，且这些专有技术应具有如下特点：1、一般是涉及产品生产和工艺流程的技术信息；2、这些技术信息必须是未曾公开的，即仍处在保密状态下。假设某项技术情报同时为国外A企业和B企业掌握。A企业向国内某企业提供该项技术情报。但是，在这之前，B企业早已就该项技术情报在国外专业学术杂志上公开发表了，只是国内企业并不知道而已。此时，A企业向国内企业提供技术情报的行为则不能认定为特许权使用费，而应按服务费所得确定征税原则；3、情报必须具有专有技术的性质。这就意味着象一些客户资料、企业收入、成本数据等不具备专有技术性质的商业情报不适用特许权使用费条款。
　　三、服务费与特许权使用费的辨析
　　服务费和特许权使用费的区分一直是税企争议的焦点。
　　507号文规定：在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。
　　比如A企业为B企业提供某项设备的维修过程中使用了其掌握的专有技术。但是，A是在保密状况下使用该技术，且仅保证按合同约定确保设备修理质量，并不将该技术传授给B企业使用。此时，A企业提供的仅是修理服务，而不是转让专有技术。如果另外一种情况，A企业应B企业的要求为其进行生产工艺的优化，在提供该服务过程中，A使用了其掌握的专有技术。A在向B提供的最终工艺流程资料中就包含A企业掌握的专有技术资料。此时，A授权B企业秘密使用。此时，这项设计服务则构成了专有技术转让，此类服务产生的所得适用特许权使用费条款。
　　与技术转让直接相关的支持、指导服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员来华提供服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。按特许权使用费项目征税的税率一般是10%，而按常设机构征税的实际税率一般在2.5%至10%之间。
　　四、技术转让所得适用特许权使用费条款的注意事项
　　第一、适用特许权使用费条款的技术转让所得仅是技术使用权转让所得，而非技术所有权转让所得。技术所有权转让所得应作为财产转让所得进行征税。
　　第二、适用特许权使用费条款的专有技术既包括转让前已存在技术，也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。比如我们上面案例中A企业为B提供工艺流程设计后，设计成果形成了新的专有技术。此时，合同约定设计成果所有权归A企业，但授权B企业秘密使用，则该服务收入适用特许权使用费条款。但是，如果合同约定设计成果归B企业所有，则该项收入不按特许权使用费征税。
　　五、软件费用费与特许权使用费的辨析
　　对于软件使用费的支付，我们关键是要区分软件使用费究竟属于产品销售收入还是特许权使用费收入。一般情况下，如果软件所有方仅是将软件通过各种媒介（比如光盘）销售给对方用于最终消费的，并不向对方公布软件源程序代码，此时的软件使用费属于一般的货物销售范畴，按产品销售收入对待。如果软件所有方将软件销售给对方不是用于最终消费的，比如软件所有者将软件的源程序、源代码提供给受让方，允许受让方基于源程序和源代码进行以商业为目的开发利用的，或者软件所有者并不公布软件源程序，而是将其专利、非专利技术以软件形式提供给对方用于进一步的产品生产或服务提供的，此时的软件使用费则作为特许权使用费来对待。
　　六、不构成特许权使用费的劳务所得项目
　　对于不构成特许权使用费的劳务所得项目，507号文进行了列举：
　　1、单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；
　　2、产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；
　　3、专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；4、国家税务总局规定的其他类似报酬。
　　上述劳务所得通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外（如中英税收协定专门列有技术费条款）。
　　根据中英协定，英国居民来华提供技术服务，不构成常设机构的，按技术费总额的7%征所得税。构成常设机构的，按常设机构营业利润方法征所得税。
　　七、特许权使用费条款适用条件
　　507号文对协定特许权使用费条款适用条件给出了一些操作性规定：1、税收协定特许权使用费条款的规定应仅适用于缔约对方居民受益所有人；2、第三国设在缔约对方的常设机构从我国境内取得的特许权使用费应适用该第三国与我国的税收协定的规定；3、我国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民，不应作为对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定；4、由位于我国境内的外国企业的机构、场所或常设机构负担并支付给与我国签有税收协定的缔约对方居民的特许权使用费，适用我国与该缔约国税收协定特许权使用费条款的规定。
　　最后，涉及受益所有人概念大家还应参考《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）。