房地产税收筹划案例分享
【税收筹划思路】
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关冋题的通知》(国税发〔2006〕187号)的规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
(3) 直接转让土地使用权的。
符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
(1)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
(2)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；
(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地值税清算手续的；
(4)省税务机关规定的其他情况。根据上述政策，房地产开发企业可以有意将转让比例控制在85%以下即可规避清算。
另外，上述规定中的“剩余的可售建筑面积已经出租或自用”是指全部出租还是部分出租并未明确，根据法律解释的一般原则，应当解释为“全部出租”，房地产开发企业很容易通过预留一部分房屋的方式来规避上述规定。房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
其收入按下列方法和顺序确认：
(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产杈未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
根据上述政策，如果不发生所有权转移，就不视同销售房地产，因此，房地产开发企业完全可以通过不办理产权转让手续，而仅将房地产的实际占有使用权用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，从而就规避了上述“视同销售”的规定。
另外，房地产开发企业通过长期以租代售(如50年租赁)方式转让房地产就可以规避清算，上述规定实际上给企业提供了纳税筹划的渠道。
【税收筹划案例】
某房地产开发企业2015年1月取得房产销售许可证，开始销售房产2018年年底已经销售了86%的房产，经过企业内部初步核算，该企业需要缴纳土地增值税8000万元。目前该企业已经预缴土地增值税2000万元。该企业应当如何进行纳税筹划?
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔206〕187号)的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。
如果该企业进行土地增值税清算，则需要在2019年年初补缴6000万元的税款。如果该企业有意控制房产销售的速度和规模，将销售比例控制在84%，剩余的房产可以留待以后销售或者用于岀租。
这样，该企业就可以避免在2019年年初进行土地增值税的清算，可以将清算时间推迟到2020年年初，这样就相当于该企业获得了6000万元资金的一年期无息贷款。
假设一年期资金成本为8%，则该纳税筹划为企业节约利息6000×8=480(万元)
【法律法规依据】
(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院1993年12月13日颁布，国务院令〔1993〕第138号)第6条。
(2)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财政部1995年1月27日发布，财法(1996号)第7条
(3)《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国家税务总局2006年12月28日发布，国税发2006187号)。
(4)《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)。
房地产税收筹划实例-合作方要白拿怎么办？
某教育企业A公司以开办大型教育机构为前提条件，与某地政府谈妥低价定向摘牌土地550亩，其中150亩为教育用地，教育设施须由A公司自持并运营，另外400亩为商住用地，开发主体无限制。A公司与某房地产企业B公司拟合作摘地开发，A公司的诉求是整个开发工程中不投入任何资金（含土地对价）不参与日常经营，B公司投资建设好150亩教育设施后无偿交给A公司。简而言之，A公司用自身低价拿地的资格换取150亩教育设施。如按照A公司的原始诉求，B公司投入资金获取上述150亩土地，开发建设后无偿交给A公司，则B公司须视同销售，可能涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税、附加税等税费；A公司需要参照受赠处理，涉及企业所得税、印花税、契税等税费。B公司视同销售定价如果较低且被税务机关认可，可能其税负较低（增值税、土地增值税、企业所得税可实现几乎无所得/增值额），但A公司空手套白狼白捡一套教育设施，受赠所得的所得税想必少不了，如A公司需缴纳大额税款，此税款必定会通过合作协议转嫁给B公司，从而抬高B公司的合作对价，降低B公司的项目收益。
如何筹划呢？作者当时提出了两个思路。思路一：公配移交。A公司去协调政府有关部门，将上述150亩教育设施作为配套公建列明在土地招拍挂文件里，项目公司开发完毕后无偿移交政府，政府再通过划拨等方式给到A公司，A公司创造条件按照国家税务总局公告2014年第29号文件的规定作为不征税收入进行企业所得税处理；思路二：分红形成现金流闭环。参照150亩教育设施的总成本（地价+开发成本+开发费用等）确定一个基本无利润的销售价格（为避免税局置疑价格偏低，可通过在摘牌挂文件中限定销售对象及销售价格，或者走公开拍卖等方式解决），按照销售价格/550亩整体利润（注：无需考虑这个比例大于1的问题，理由如下：如教育设施无偿交出，则教育设施只有成本没有收入，B公司愿意合作说明此时仍有利润，现教育设施成本不变，但增加近似等额收入，因此项目公司也增加近似等额利润，因此销售价格/550亩整体利润通常小于1）确定一个股权比例，A公司的关联公司C公司（增加隔离层的原因是使整个架构看起来不那么明显）参照这个股权比例与B公司成立项目公司拿地开发（C公司虽为股东，但不投入资金不经参与营管理不行使除分红外其他股东权利），C公司按照股权比例取得项目分红（所得税免税）后，将上述分红转移到A公司（比如通过分红），A公司将上述分红用于支付从项目公司购买150亩教育设施的对价，如此一来资金转了一圈后又回到了项目公司，A公司实际还是白拿了（项目公司实收资本一般金额较小，可以忽略不计）150亩教育设施，项目公司也没有额外增加大额税费，实现了双赢，且这种筹划的方法没有明显的合规瑕疵。
两次销售房地产税务筹划
【税收筹划思路】
房地产销售所负担的税收主要是土地增值税和增值税，而土地增值税是超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的地增值税就可以大大降低。
由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地产进行纳税筹划。
【税收筹划案例】
某房地产公司出售一栋房屋，房屋不含增值税售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。
该房地产公司应该缴纳土地增值税、增值税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率:600÷400=150%。应当缴纳土地增值税:600×50%-400×15%=240(万元)。
请提出该企业的纳税筹划方案。如果进行纳税筹划，将该房屋的出售分为两个合同，第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋不含增值税出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元。
第二个合同为房屋装修合同，装修费用不含增值税300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率:400÷300=133%。应缴纳土地增值税:400×50%—300×15%=155(万元)。
经过纳税筹划，减轻企业土地增值税负担:240-155=85(万元)。
【法律法规依据】
(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院1993年12月13日颁布，国务院令〔1993第138号)。
(2)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财政部1995年1月27日发布，财法〔19956号)。
土地增值税税收筹划案案例
一、案情简介
（一）项目开发及税收情况
A项目由甲企业全资开发。乙集团为甲企业控股股东。
A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型。甲企业提交的税务师事务所出具的鉴证报告显示，A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也就是说申报的土地增值税实际税负为零。A项目已预缴土地增值税1102万元，申请退税1102万元。
（二）税务机关的质疑、审核与处理
首先是实际税负存疑，甲企业申报的土地增值税实际税负为零，扣除有关成本，计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右，这与行业正常利润率不符。其次是销售收入存疑，非住宅的销售单价低于普通住宅，同时，商铺与幼儿园均价也低于市场价。最后是成本比率存疑，该项目申报四项费用之和达4亿元，单位面积成本超出按竣工年度计算的定额标准。
由于存在上述质疑，地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：
第一是清算单位的审核。税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》，按照当地地税局的公告，A项目应当划分为两个清算单位，而鉴证报告只划分了一个清算单位。通过进一步分析，独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅的单价提高，直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。
第二是销售收入的审核。经税务人员审核，A项目销售收入存在两个问题：一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套，但均未说明理由。二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺和幼儿园建筑面积全部销售给了乙集团。甲企业提供的房屋估价报告评估的市场价值为4900万元，低于清算申报价格5700万元。但土地增值税清算申报价格仍低于市场价比较多。
第三是扣除项目的审核。税务人员确认以下几方面存在问题：一是土地成本确认存疑。乙集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于A项目基础设施建设和拆迁。二是前期工程费扣除凭据不足。三是建筑安装工程费扣除凭据不足。四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。五是代收费用不应加计扣除。
第四是成本分摊的审核。车库未计容，不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费，不应分摊配套费及配套费契税。九号楼系独立地块，单独入户，未享受小区环境，不应分摊园林费用。
最终，税务机关调减应退增值税369万元。
二、法律分析
（一）本案土地增值税筹划方案税务风险分析
1、土地成本存疑：由于财政返还资金的存在，结合乙集团是甲企业的实际控制人，因此，A项目取得土地的成本是低于申报的土地出让金的。但是甲企业与乙集团系独立法人，乙集团将财政返还资金用于A项目的情况该如何从税法上定性，这在税法领域没有定论，存在税务风险。
2、A项目中部分交易是发生在关联企业之间的，并且合同定价低于市场均价，虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅进行了资产评估，但是评估价是否合理、税务机关是否会对评估价进行调整、会如何调整，都是不确定的。
3、对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大，结合《房地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知》，税务机关至少还要证明甲企业提供的“凭证或资料不符合清算要求或不实”。关于不符合清算要求与不实的标准，税法并没有很明确的规定。假设税务机关认定甲企业提供的凭证不实，那么其还可能面临税务稽查的风险。
（二）房地产开发企业土地增值税税收筹划难点
首先是筹划人员不适当导致筹划水平低。土地增值税清算时涉及大量数据计算，且计算过程较为复杂，而企业会计人员不熟悉税法和企业财务处理的差异，在自以为正确的情况下进行所谓的“税收筹划”，那样计算出来的结果很有可能是不正确的。其次是筹划不具有事前性。税收筹划是一种事前行为，它贯穿于项目的整个过程，从项目施工前就应该进行税收筹划。而现实中，项目已经动工一段时间了，房地产企业才找到税务专业人士进行土地增值税税收筹划咨询，这时进行土地增值税的税收筹划的空间已经大大缩小。最后是易于引起税收风险。房地产企业自行进行土地增值税税收筹划时往往可能出现对税收政策把握不够到位的情况。前述案件中，对于清算单位的选择，结合当地税务机关的有关规定，税务人员认定应分为两个清算单位进行清算就是属于对税收政策把握不够到位的情况。
（三）房地产开发企业土地增值税稽查重点
1、税收优惠政策适用是否合法
我国《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》以及财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）和《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）等法律文件规定了土地增值税免税的情形，当房地产企业提出享受前述税收优惠政策时，税务机关会仔细审核是否符合相关税收优惠政策的适用情形。这些规定看似简单，但如果对税收政策有理解误差，可能筹划方案恰恰就是不合法的偷逃税方案。
2、销售收入是否有少计的情况
销售收入是计算土地增值税应纳税增值额的基础，也是在土地增值税预缴阶段的预征率适用的基础，因此无论在土地增值税预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断是否存在隐瞒销售收入的行为。
3、扣除项目是否真实、扣除金额是否准确
计算土地增值税时可扣除项目主要包括：土地出让金及税费、房地产开发成本、房地产开发费用、旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税费。同时，纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计可扣除项目。税务稽查时税务机关主要看是否存在多结转开发成本以增加土地增值税扣除额的情形，应计入管理费用的土地使用税、印花税、房地产税是不是错误地计入了开发间接费用，代收费用有没有错误地加计扣除，各种成本是否都有对应的合法凭据，成本分摊是否合法等。
随着国家对房地产监管力度的不断加大，库存和成本不断上升，通过税收筹划降低企业税务成本已经成了当务之急。房地产开发企业需对土地增值税纳税筹划给予足够重视，通过合法的税收筹划方案降低企业税负，提升自身竞争力。
文章来源：房地产财税咨询 作者：佟军
