营改增后土地增值税六大变化

由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，即增值税属于价外税而营业税属于价内税,导致收入、成本、税金的确认也不同。围绕营改增带来的这些变化，为进一步做好营改增后土地增值税征收管理工作，继《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称财税〔2016〕43号）文件后,国家税务总局又发布了《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局2016年第70号公告，以下简称国家税务总局2016年第70号公告），进一步针对土地增值税若干征管问题进行了明确。其主要内容包括土地增值税预征，土地增值税应税收入确认,与转让房地产有关的税金扣除问题、建筑安装工程费支出的发票确认问题、土地增值税清算的计算问题以及旧房转让时的扣除计算问题。

一、土地增值税预征的变化。按照《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”也就是说，预征土地增值税是在还没有正确计算出房地产项目增值率的情况下，为确保税款均衡入库，采取预先征收土地增值税的办法，通常按销售收入的一定比例征收。营改增之前，按照取得的全部收入按照一定比例预征土地增值税。但营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税销项税额，预交土地增值税=预收款/（1+9%）*土地增值税预征率；土地增值税预征率适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税应纳税额，预交土地增值税=预收款/（1+5%）*土地增值税预征率。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，根据国家税务总局公告2016年第70号的规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据：土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款。例如，一般纳税人采取一般计税方法，预收款1000万，土地增值税预征率为2%，按照税法规定，预缴土地增值税=（1000-1000÷（1+9%）×3%）×2%=19.45。当然，文件规定是“可”按照，意味着也可不按照。在不按照的情况下，应预缴土地增值税=1000÷（1+9%）×2%=18.35元。从上述结果来看，虽然计算简化了些，但预交的税款比正常计算的方法下要大。按照文件的本意，应当是由纳税人自行选择，但在实践中，个别省市强制纳税人按照预收款扣除应预缴增值税的余额与预征率计算预缴土地增值税有些欠妥。

二、土地增值税清算时应税收入的变化。根据财税〔2016〕43号规定，“营改增”后转让房地产取得的收入为不含增值税收入。营改增前，房地产企业转让房地产取得的收入为价内收入。因此，土地增值税税基由营业税的价内税变为增值税的价外税。在计算转让房地产取得的收入时，需要将含税收入换算成不含税收入。如果属于免征增值税，确定土地增值税计税收入时，将不扣减增值税额。根据国家税务总局公告2016年第70号的规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。下面举例说明：

例1：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1090万，假设A公司适用增值税简易计税方式，则A公司应确认土地增值税应税收入为=不含增值税应纳税额=1090÷（1+5%）=1038.09万元。

例2：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1090万，假设对应的地价款为400万，A公司适用增值税一般计税方式，则A公司增值税销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）×9%=（1090-400）÷（1+9%）×9%=56.97万元，应确认土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1090-56.97=1033.03万元。

针对涉及营改增前已开始的老项目，其收入期间包含营改增前后期情况下，土地增值税清算应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。

三、土地增值税清算成本扣除的变化。根据财税〔2016〕43号第三条第二款规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”由此可见，对于适用简易计税的房地产老项目，购进货物、服务等的进项税一律不能抵扣，其增值税进项税计入开发成本，并且允许土地增值税税前扣除。但对一般计税项目，购进货物、服务等取得了增值税专用发票，并且允许抵扣的，相应进项税不能扣除，反之未取得增值税专用发票或不允许抵扣的，相应进项税可以扣除。企业在计算应缴增值税时，可以用土地价款抵减税额减少销项税额。但根据《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）规定“取得土地使用权所支付的金额，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金及按国家同意规定交纳的有关费用的数额”。房地产企业在进行土地增值税清算时，土地成本作可全额计入。

针对不同成本实际业务中能够取得的发票种类不同，房地产企业应按照取得不同情况区分进行处理。对于房地产企业取得的营业税发票，即按营业税发票金额确认扣除金额；对于取得的增值税普通发票，即按照包含增值税金额的发票金额确认扣除金额；对于取得的增值税专用发票，按照凭证记载的不含增值税金额进行确认。同时，对于不能计入增值税销项抵扣的进项税额，可以与相关税务机关沟通确认，纳入土地增值税扣除金额中。对于既可以计入增值税进项税额，又可以纳入土地增值税扣除项目的，房地产企业应权衡两种税务处理方法对企业税负的影响，选择相对税负较小的计税方法。

四、土地增值税清算税金及附加的扣除。根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）文规定，营业税作为营业税金及附加，可以列入土地增值税扣除项目中的“与转让房地产有关的税金”。营改增后，财税〔2016〕43号文规定，增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，从而减少了土地增值税可抵扣的项目。

国家税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城建税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除；凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。当然，房地产企业如果只有一个项目或是简易计税项目，应缴纳多少城建税、教育费附加可以计算出来。但如果是两个以上一般计税项目，增值税是合起来计算，计算城建税、教育费附加也合起来计算。城建税、教育费附加到底是哪个项目就很难分清。因为增值税是合起来算的，销项税额能知道是哪个项目的，但进项税额不论是会计核算还是税法均未要求分项核算抵扣。所以，文件规定：凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目“预缴”增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率缴纳增值税。房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项。所以，预缴增值税只是阶段性的，在房屋未交付之前预收房款先按3%预缴增值税，相应预缴增值税应当缴纳城建税、教育费附加予以土地增值税税前扣除。对房屋交付后不论是否补交的城建税、教育费附加均不再扣除。基于此，若房地产项目的增值税实际税负率超过预征率，那么该项目实际负担的附加税费相应也会超过预缴增值税时缴纳的附加税费。在此情况下，据实扣除对企业较为有利。房地产企业应对增值税按项目设置辅助账核算，从而可以准确计算附加税费，以充分扣除附加税费。反之，若房地产项目增值税实际税负率低于预征率，则按预缴增值税时实际缴纳的附加税费扣除对企业更有利。

针对涉及营改增前已开始的老项目，其收入期间包含营改增前后期情况下，与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加+营改增后允许扣除的城市维护建设税、教育费附加。

五、营改增后建筑安装工程费支出的发票确认。营改增后，提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，所取得的建筑服务发票未在备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，不得计入土地增值税扣除项目金额。建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

六、旧房转让加计扣除。营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，其扣除项目的金额按照下列方法计算：提供营改增前营业税发票的，按发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算；提供营改增后增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算；提供营改增后增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

文章来源：纪宏奎 中汇武汉税务师事务所十堰所