扣除教育经费，注意实操层面具体规定

近日，财政部和国家税务总局发出《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号，以下简称《通知》），自2018年1月1日起，将所有企业发生的职工教育经费支出扣除比例从2.5%提高到8%.可以说，《通知》的发布，有效扩大企业职工教育经费资金来源，降低企业所得税税负，提高企业增加职工教育投入的积极性，对加快科技创新、促进企业减负发挥了积极作用。

举例来说，某公司2018年计税工资总额1000万元，职工教育经费实际发生80万元，根据原规定2.5%的扣除比例，当年可税前扣除25万元，55万元结转以后年度扣除。根据《通知》规定，80万元可在当年全部扣除，该公司2018年度可以少缴纳企业所得税13.75万元。不过，在实操层面，建议企业注意相关的具体规定。

准确把握职工教育经费范围

职工教育经费指企业按工资总额的一定比例提取，用于职工教育事业的一项费用，是企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。

财政部等9部委发布的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号）规定，企业职工教育培训经费列支范围包括：上岗和转岗培训；各类岗位适应性培训；岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；专业技术人员继续教育；特种作业人员培训；企业组织的职工外送培训的经费支出；职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；购置教学设备与设施；职工岗位自学成才奖励费用；职工教育培训管理费用；有关职工教育的其他开支。今年3月中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于提高技术工人待遇的意见》中还规定，企业可从职工教育经费中列支相关工作室专项经费，支持高技能人才“师带徒”。

需要注意的是，企业职工个人参加学历教育，以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。因此，企业高管的EMBA学费是不可作为职工教育经费税前扣除的。

注意税务处理的法规依据

在教育经费税前扣除的具体税务处理中，企业还应注意相关的法规依据。

一方面，应该注意只有实际支出的职工教育经费，才可以在限额比例内税前扣除。如果是只提取而未使用的部分，是不允许企业所得税前扣除的。比如，上文案例中的公司如果只是按工资总额计提了80万元的职工教育经费，而当期没有支出，则全部不可税前扣除。

另一方面，应注意特殊行业培训费用扣除的规定。财政部、国家税务总局为了支持特殊行业强化职工培训，曾出台培训费用可100%税前扣除的优惠政策。其中，根据《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用可100%税前扣除；根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用可100%税前扣除；根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，核电厂操作员培训费等亦可100%税前扣除。本次新规实施后，上述优惠政策还可继续享受，不受8%比例限制。

值得注意的是，职工教育经费支出，如果仅凭一张发票入账，无论是在企业内部控制管理上，还是在税务管理上都存在漏洞和风险。规范职工教育费用支出计划、审批、总结评价等流程控制，加强对相关实质性要件审核，是证明企业支出是否合理的重要条件，同时是判断能否税前扣除的重要依据。因此，企业在教育经费支出管理过程中，尽量要把工作做细致，一项培训经费的支出，应附有完备的培训计划、培训合同、合规发票、课件资料和培训总结等。

做好会计与税务处理差异记录

在教育经费支出管理上，企业还应该做好会计与税务处理差异记录。

职工教育经费的会计处理与税务处理不同，实务中的纳税调整也比较复杂。在会计处理时，企业应按《企业会计准则》的规定提取职工教育经费列入成本费用，一般企业按照职工工资总额的1.5%提取，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取，而税前扣除需要按税法的相关规定执行。

假设海兴公司2018年～2020年职工工资总额分别为1600万元、1400万元和1400万元，各年计税工资总额分别为1000万元、800万元和1200万元，计提职工教育经费分别为40万元、35万元和35万元，实际支出职工教育经费分别为10万元、65万元和40万元。根据《通知》，该公司各年职工教育经费扣除限额分别为80万元、64万元和96万元。

在会计处理上，海兴公司各年职工教育经费余额，2018年为30万元（40-10），2019年为0元（30+35-65），2020年为-5万元（0+35-40）。对于“应付职工薪酬——职工教育经费”科目出现贷方余额，应予保留待以后期间继续使用。该科目出现借方余额时，因为实际发生的支出超过了按照规定计提的金额，不符合资产的定义，对超支金额5万元应予补提，因此2020年职工教育经费余额为0元。

在税务处理上，2018年职工教育经费扣除限额80万元，实际支出10万元可全额扣除；2019年职工教育经费扣除限额64万元，实际支出65万元，只能税前扣除64万元，超支1万元纳税调增并结转以后年度扣除；2020年职工教育经费扣除限额96万元，实际支出40万元可全额扣除，并将2019年超支的1万元结转扣除做纳税调减处理。

由于会计处理时计入成本费用和税务处理时税前扣除不一致，各年度纳税调整为：2018年纳税调增30万元，2019年纳税调减29万元，2020年纳税调减1万元。企业应设置备查账簿，对上述差异进行详细记录，避免纳税调整错误引发税务风险。

文章来源：中国税务报        作者：李顺