进入减半征税期，坏账损失列支为何这么多
企业基本情况 广西柳州市某汽车股份有限公司，2002年9月由内资企业经增资扩股变更为中外合资经营企业，注册资本5.79亿元人民币，主要从事汽车的研发、生产销售业务，享受西部大开发———鼓励类企业减按15%征收企业所得税、生产性企业所得税“免二减三”、购买国产设备投资抵免企业所得税等多项税收优惠政策，2003年～2004年处于企业所得税免税期，2005年是其第一个企业所得税减半征收期。 确定评估对象 2006年，柳州市国税局对该行业的外资企业2005年度所得税汇算清缴数据进行例行分析，发现广西某汽车股份有限公司财务指标存在明显异常。该公司2003年～2005年，汽车销量均保持30％以上的增幅，主营业务收入增幅分别为45%、28%、42%，利润总额先增后减，增减幅度分别为294%、－25%、－40%。2005年该公司由免税期进入第一个减半征税期，由于利润总额的变动方向与企业产销情况背离，因此税务机关将其确定为评估对象。 评估数据采集评估人员通过综合征管软件、涉外企业所得税汇算清缴系统、历年征管档案及该公司报送的会计报表，提取了公司2005年所得税申报数据和财务数据，同时采集了企业2002年～2004年的相关信息作为纵向比较数据，并在互联网上搜集了汽车制造的相关外部信息。评估人员将采集的全部数据导入EXCEL表，制作了申报、财务指标分析表，充分发挥EXCEL表的计算、图表等功能，计算出历年的各项指标、绘制出涉税指标趋势图。 案头分析 评估人员充分利用涉税指标趋势图，对该公司2005年度的涉税数据进行了重要性分析、结构分析、纵向对比分析。鉴于汽车产品的特殊性，所售出的每一辆车都配备临时车牌，记录完备，且销量连续3年保持30%以上的增幅，企业少计收入的可能性不大。2003年～2005年的主营业务成本率、主营业务利润率、其他业务利润率基本保持在82%、15%、1%左右，也没有较大幅度的波动，存在问题的可能性不大。因此，对利润总额异常影响较大的因素可能在期间费用、营业外收支净额等方面。 2005年管理费用、营业外收支净额分别占主营业务收入的5%和1%，与2004年相比增幅异常。评估人员进而对这两项目中的子项进行了分析，其中坏账损失、管理费用和处置固定资产净损失3个子项目存在明显异常。 “坏账损失”分析：2005年申报税前列支坏账损失为7667万元，占管理费用的15%，与当年会计账载金额277万元相比，多列支7390万元。与2003年和2004年坏账损失税前列支金额0.15万元和0万元相比，增长异常。经对其报送税务机关备案的32笔坏账损失资料逐笔审核，发现大多数的坏账已在前几年就收到法院判决书或裁定书，或者应收账款账龄在4年以上的，最长的达到了9年。 “管理费用——其他”分析：2005年申报税前列支20530万元，占管理费用的41%，与会计账载金额13490万元相比，多列支费用7040万元。与2003年和2004年税前列支金额553万元和12914万元相比，增长异常。 “处置固定资产净损失”分析：2005年申报税前列支达10692万元，占营业外支出的94%，与会计账载金额943万元相比，多列损失9749万元。与2003年和2004年税前列支0万元和133万元相比，增长异常。 上述3个项目的异常列支，共减少了24179万元的计税利润。评估人员初步判断，该公司可能存在将应在免税期税前列支的部分费用、损失推迟至减半征税期列支，以减少其实际应纳所得税。 约谈举证 为了使约谈更富成效，评估人员针对分析发现的疑点，充分收集有关财务、会计政策，核对有关的法律法规和规范性文件，召开专门的政策讨论会论证，随后正式约谈了该公司财务负责人。 对于坏账损失，该公司解释：坏账损失账载金额277万元反映的是会计上计提的坏账准备金额，实际上会计确认的坏账损失金额为10762万元，调整不符合税前列支条件的3095万元坏账损失后，税前列支金额为7667万元。至于2003年、2004年税前列支的坏账损失金额极少或没有，主要是由于处于免税期，对此并不重视，对会计上确认的坏账损失，未作税前申报列支。 评估人员引用了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十六条规定、《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》规定，“逾期3年的应收款……作为坏账损失”及《财政部关于印发〈企业资产损失财务处理暂行办法〉的通知》第十二条的规定，“企业在生产经营期间发生的资产损失，应当及时清查核实，作为本期损益处理”。明确指出该公司32笔坏账损失的账龄均已超过3年，应当在符合认定坏账损失的年度内处理，对发生的坏账全部推迟至减半征税期的2005年确认为坏账损失，违反了上述税收法律法规和财务制度规定。 对于管理费用——其他。该公司解释：进行税收调整的项目属预提费用，税前列支与账载金额的差异，是会计与税收处理上的时间性差异。 评估人员指出，财务制度对预提费用的定义是“应当由本期负担而尚未支出的费用”，这是依据权责发生制原则而作出的规定，与《外商投资企业和外国企业所得税法》第十一条的规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则”是相吻合的。因此，预提费用不存在会计与税收处理上的时间性差异。 对于处置固定资产净损失。该公司解释：处置固定资产净损失中有8544万元是某项目的处置损失。该公司在2003年终止此项目时获得了2700万美元的项目补偿款，并作为2003年度的营业外收入申报。由于处理的时间过于匆忙，获得补偿款时未能计算出实际损失金额，该公司仅提取了在建工程减值准备及预提费用（未在当年税前列支）。2005年，该公司确认了8544万元的项目处置损失并在税前列支（因申报表现有格式限制，放在“处置固定资产净损失”一栏，实际仍为在建工程），2006年仍在清理项目损失，预计损失总金额与补偿金额相当。 评估人员指出，该公司在2003年度将项目补偿款作为营业外收入、在2005年确认8544万元项目损失的做法，不符合《企业会计制度》第三十二条的要求，“在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。”因此，该公司应当将2700万美元补偿款冲减“在建工程———某项目”科目，待项目清理完后确认的净损失，才能计入营业外支出。 约谈结束时，该公司的财务负责人表示将认真对待所涉及的问题，尽快核实并及时对账务进行调整。 评估成效 约谈后，该公司组织人员认真核实政策，咨询税务师事务所和审计事务所，请示其投资方后，最终认同了评估人员的观点，承认由于未能准确掌握财会政策以及对税收政策理解有偏差，导致坏账损失、资产损失、预提费用等项目未能完全依照规定处理，造成部分费用、损失由所得税免税年度后移至减半征税年度。同时，主动对账务进行了调整，并对2005年所得税作了申报调整，共调增应纳税所得额2.1亿元、应纳所得税额1574万元，在使用购买国产设备投资额的40%抵免新增所得税、以应退税款冲抵应补缴税款后，尚未造成少缴税款的后果。 评估后该公司的利润率由3.31%提高到5.4%，减少了144万元的应退税款。并减少了其以后年度可税前列支的费用、损失1.45亿元，减少可抵免的国产设备投资额3574万
