房地产企业 售楼处与样板间的涉税问题
前言
现实中，售楼处与样板间有这样几种形式：
一、利用企业开发产品作为售楼处和样板间；
二、利用企业建造的配套设施作为售楼处和样板间；
三、小区内搭建的临时设施；
四、小区外租赁或者建造的；
一、利用企业开发产品作为售楼处和样板间涉税分析：
1、硬装所承担的成本将来随房一起销售的，计入到“开发成本——建筑安装成本”中，可以在企业所得税前扣除，也可以作为土地增值税的扣除项目，且可以作为计算加计扣除的基数；
《国税发〔2006〕187号》第四条第（四）款：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
2、硬装所承担的成本不随房销售将来要拆除的或者难以判断是否要随房销售的，计入到“开发成本——开发间接费用”中，可以在企业所得税前扣除，理论上难以作为土地增值税的扣除项目。
3、精装修时所购买的家电、家具、日用品等日常支出的会计处理和税务处理：
会计和企业所得税上可以计入到销售费用中，即使有单项资产金额比较大的。此处，税务的处理方式可以考虑依据会计的处理方式。
《企业会计准则第4号-固定资产准则》：
第三条 固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（二）使用寿命超过一个会计年度。
第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值.
《财税[2018]54号》第一条：企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
在土地增值税上，主要有两种方式：
不少省市这样规定：以总收入减去这些家电、家具、日用品等的购买价作为计算土地增值税的收入，类似于“净”收入：不认可其作为收入，也不认可其作为扣除项目。
也有省市这样规定：家电、家具、日用品等可以作为扣除项目，但是不作为计算加计扣除的基数。认可其作为收入，也认可其作为扣除项目，但是不认可其作为计算加计扣除的基数，如：广州市（《穗地税函【2014】175号》）和海南省（琼地税函【2015】917号）。
4、房产税
开发企业将自己的开发产品精装修作为样板房，是否缴纳房产税，业界有争议。
《国税发【2003】89号》:关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
二、利用企业建造的配套设施作为售楼处和样板间涉税分析
配套设施，一般在企业报批报建环节就要确定建设规模、建设外观、建设位置了，如果企业在开发过程中没有严格按照被审批通过的规划，会在办理产权证环节有各种障碍。
一、企业所得税
有关配套设施的企业所得税税收法规条文：
《国税发【2009】31号》第十七条规定：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
1、利用不能转让的配套设施作为售楼处和样板间而发生的各种土建成本支出，要记入到“开发成本——配套设施”中；
2、如果利用的配套设施在建成后转让，为此而发生的各种土建成本支出，要计入到这个项目中的“开发成本——建安成本”；
3、如果利用的配套设施在建成后转为企业自用，为此而发生的各种土建成本支出先加入到“开发成本——建安成本”，建成后转为自用时，再转到“固定资产”或者“投资性房地产”。
后两种方式的配套设施难以办理产权证明，在结转到“开发产品”、“固定资产”或者“投资性房地产”时，原始成本的确认和原先的按照可售建筑面积结转成本有所冲突。
发生的日常费用，仍可以计入到“销售费用”中。
二、房产税
《国税发【2003】89号》:关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
要从配套设施投入使用后次月起申报缴纳房产税。
三、土地增值税
《国税发〔2006〕187号》第四条第三款规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
利用配套设施作为售楼处和样板间发生的各种土建支出，根据上面的三种情况，计入到土地增值税的扣除项目中，且可以作为加计扣除的基数。
三、小区内搭建的临时设施作为售楼处和样板间涉税分析
1、企业所得税
《国税发【2009】31号》第二十七条第六款：
（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
依据上述法条，小区内搭建的临时设施作为售楼处和样板间，发生的建设成本和装修费用，在企业所得税上计入到“开发成本——开发间接费用”；发生日常费用，可以计入到“销售费用”。
2、土地增值税
小区内搭建的临时设施作为售楼处和样板间而发生的建设成本和装修费用是否可以作为土地增值税的扣除项目？
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为：
(一)取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本),包括土地征用及拆迁补偿费,前期工程费,建筑安装工程费,基础设施费,公共配套设施费,开发间接费用。
(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用,管理费用,财务费用.
(四)旧房及建筑物的评估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格.评估价格须经当地税务机关确认。
(五)与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税,城市维护建设税,印花税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。
(六)根据条例第六条(五)项规定,对从事房地产开发的纳税人可按本条(一),(二)项规定计算的金额之和,加计20%的扣除。
搭建临时样板间的建设成本和装修费用，归入上述五类扣除项目中任何一类都不合适。所以，不能作为土地增值税的扣除项目。
3、房产税
对于临时设施是否征收房产税，有关的税收条文如下：
（1）《财税地字〔1986〕8号》第二十一条：关于基建工地的临时性房屋，应否征收房产税 凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚，材料棚，休息棚和办公室，食堂，茶炉房，汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。
分析上述条文，免税的临时设施得有两个条件：一是基建期间，二是为基建服务，所以用于营销用的临时的售楼处和样板间不能享受免征房产税。
（2）《财税〔2010〕121号》第三条：关于将地价计入房产原值征收房产税问题 对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
在“开发成本——开发间接费用”中核算的售楼处和样板间只是建造成本，未包含土地的价值。依据上述文件，对临时的售楼处和样板间申报缴纳房产税，除了房产原值外还要将土地价值加上。
四、小区外租赁或者自建售楼处和样板间的涉税分析
一、租赁
1、如果租赁期在一年内，相关的费用（装修支出、租金、家电支出、水电费、日常的费用等），会计和企业所得税的处理计入到“销售费用”中；
2、如果租赁期一般在一年以上，
装修支出、金额比较大的家电支出，一般先计入到“长期待摊费用”，根据租赁期限再摊销到“销售费用”；金额比较大家电支出也可以一次性计入到“销售费用”中；
水电费、日常的费用，直接计入到销售费用中；
二、自建
1、自建的售楼处和样板间发生的支出以及装修支出，作为企业的固定资产核算；无论会计和企业所得税都通过折旧将上述支出计入到“销售费用”中；
2、金额比较大的家电支出，一般先计入到“长期待摊费用”，根据租赁期限再摊销到“销售费用”；金额比较大家电支出也可以一次性计入到“销售费用”中；
3、水电费、日常的费用，则可以计入到“销售费用”；
3、房产税，按照原值缴纳；
4、土地使用税按照占地面积缴纳；
文章来源：青岛普惠安永税务师事务所 作者：叶传飞
