房地产开发企业借款费用扣除：企业所得税和土地增值税有别

房地产开发项目由于投入资金比较大，因此一般来说房地产开发企业都会发生借款费用的情形，但在借款费用的税务处理上既比较复杂且企业所得税和土地增值税又有区别，借款费用的处理也是税收风险点。现对两种税种对借款费用的相关政策规定进行梳理及在实务中应注意的事项进行提示。

一、企业所得税

(一)借款费用的税务规定

(1)《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

(3)《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函〔2009〕777号)第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

(5)《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号，以下简称财税〔2008〕121号文件)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

(二)借款费用的会计规定

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

第五条规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

第十二条规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

(三)在实务中应注意的事项

(1)借款费用企业所得税的处理和企业会计准则的处理一致，不存在差异，即符合资本化条件的借款费用应计入开发产品成本中，符合费用化条件的借款费用应计入财务费用中，可直接在税前扣除。

(2)凡是从金融机构的借款，即发生的借款费用可全额扣除，无需纳税调整;凡是从非金融机构或个人借款发生的借款费用，只要借款凭据符合规定，且借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额均可扣除;但无论从何种渠道取得的借款，凡是符合资本化条件的，均可以计入开发产品成本中，不符合资本化条件的，应在发生当期计入损益，可直接在税前扣除。

(3)借款费用是资本化还是费用化，在时间上存在一个“节点”问题。房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始之日，截止时间应当在开发项目竣工验收之日。在此之前和之后的借款费用应当费用化直接计入当期损益。倘若在开发过程中发生了非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，而按费用化进行处理。

(4)超期还款支付的罚息允许在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

罚息支出属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于罚金、罚款性质，因此，按照上面的规定可知允许在税前扣除。在这里同时还应该注意一点，即在借款费用符合资本化条件时，发生的罚息应当计入开发产品成本中，在借款费用符合费用化条件时，发生的罚息应当计入当期的财务费用中直接在税前扣除。

(5)按照财税〔2008〕121号文件规定，房地产开发企业从关联企业借入的资金，除符合本文件第二条规定的情形外，不超过其净资产两倍的借款发生的借款费用，允许在税前扣除，超过其净资产两倍的借款部分发生的借款费用支出不得在税前扣除。

(6)注意借款费用资本化金额的确定问题。为建造开发项目而取得的借款，应当以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

(7)企业所得税关于借款费用扣除问题，涉及了一个金融企业(金融机构)的概念，那么，什么是金融企业呢?《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：(一)政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;(二)保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;(三)证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;(四)信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;(五)中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

房地产开发企业在经营活动中有时因为资金周转困难会从小额贷款公司或拍卖行借款，按照上面的规定可知，小额贷款公司或拍卖行不属于金融机构，因此从其借款发生的借款费用应按从非金融机构借款处理。

二、土地增值税

(一)借款费用的税务规定

(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

(2)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号，以下简称国税函〔2010〕220号文件)第三条房地产开发费用的扣除问题规定，(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

(3) 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

(二)在实务中应注意的事项

(1)由于借款费用在土地增值税清算时不能作为开发成本项目在税前直接扣除，应作为开发费用项目按规定扣除，因此，借款费用就不能作为加计扣除的基数。

(2)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除有纳税筹划空间。

国税函〔2010〕220号文件第三条第(三)项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。这就说明，如果房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，不允许将支付给金融机构的借款费用据实扣除，同时又将其他借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能从国税函〔2010〕220号文件第三条第(一)项、第(二)项两种计算方法中选择一种计算方法确定扣除金额。

比如，甲房地产开发企业在开发A项目时，既向金融机构借款，又向非金融机构借款，其中，向金融机构借款支付借款费用90万元，向非金融机构借款支付借款费用70万元，不超过按商业银行同类同期贷款利率。开发A项目取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为8000万元，其中，开发成本——开发间接费用——利息支出为100万元。A项目期间费用中财务费用——利息支出为60万元。A项目所在省规定的开发费用计算扣除比例两种情形分别为5%和10%。

因为借款费用不允许作为开发成本直接扣除，也不允许作为加计扣除的基数，所以作为土地增值税扣除项目的开发成本为8000-100=7900(万元)。

按照第一种方法计算可扣除开发费用=90+(6000+7900)×5%=785(万元)。

按照第二种方法计算可扣除开发费用=(6000+7900)×10%=1390(万元)。

从上面两种扣除开发费用计算结果看，第二种方法扣除的金额多，第一种方法扣除的金额少，企业可以从自身利益考虑选择哪种方法更适合自己。

(3)“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”这里面的“提供金融机构证明”，应是指房地产开发企业向银行贷款使用的借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，都可以作为是提供金融机构证明的资料。

但这里面还应当注意两个问题：

一是只有向“金融机构”的借款，且能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，才能据实扣除;而向非金融机构借款的，即使能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，利率又不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，借款费用也不能据实扣除。原因是，没有从金融机构借款，金融机构就不能出具，借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，也就是无法“提供金融机构证明”。

二是“据实扣除”，是指为建造开发项目而取得的借款，以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

(4)土地增值税关于借款费用扣除问题，涉及了一个商业银行的概念，那么，什么是商业银行呢?《中华人民共和国商业银行法》第二条规定，本法所称的商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。因此在实务中，对于金融企业是否属于商业银行应当按此概念进行判别。

文章来源：税 屋 作者：李霄羽