房地产公司代收费用相关涉税处理

房地产开发企业销售商品房时，除收取房款外，通常代收一些费用。如煤气(天然气)集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、住房维修基金、办理产权证费用(房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、 土地使用证印花税)等。房地产公司代收费用是否确认增值税、土地增值税、企业所得税应税收入?房地产公司代收的费用是否应当计入购买方契税计税依据？本文结合相关税收政策分析如下。

1、增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十七条的规定，增值税的计税销售额除财政部和国家税务总局另有规定外，为纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。所谓价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以委托方名义开具发票代委托方收取的款项以及代为收取的、并同时符合以下三个条件的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。所以，对房地产公司代为收取的办理产权证的费用不属于增值税的价外费用，不计入房地产公司增值税计税收入。

住房公积金虽然属于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的费用，但并不属于政府性基金或者行政事业性收费。按照建设部、财政部联合出台的《住宅共用部位共用设施设备维修基金管理办法》规定，公共维修金是由全体业主缴纳的，属全体业主共同所有。一般情况下由房地产行政主管机关来代管，业主委员会成立之后，公共维修金就会划转到业委会，由业委会行使管理权利。房屋维修基金的管理将会遵循五个原则，即“统一缴存，专户存储，专款专用，业主决策，政府监督”。商品房销售时，购房者与售房单位应当签定有关维修基金交缴约定，购房者应当按购房款2－3%的比例向售房单位交纳维修基金。由此可见，住房维修基金不属于政府性基金或者行政事业性收费。那么，房地产公司代收住房维修基金是否应当作为价外费用计算缴纳增值税？根据财税〔2016〕36号 附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条明确规定，住宅专项维修资金属于不征收增值税项目。由此可见，房地产公司代收住房维修基金虽然也属于价外费用，但属于列举的不征税范围，属于价外费用的一种特例，所以，代收维修基金不论是由物业公司收取，还是由房地产公司代收，还是由其他单位代收，均不属于征收增值税的范围。

房地产公司代收煤气(天然气)集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费等是否计入房地产公司增值税计税收入？实务中，普遍的观点认为：由委托方将发票直接开给用户，则不组成房地产公司的价外费用，不计入增值税应税收入；如果委托方直接开票给房地产公司，房地产公司再开票给用户的，则组成房地产公司的价外费用，应当按照销售不动产适用的税率或征收率计算缴纳增值税。甚至于有的地方税务机关将代收的费用认为应当按照“建筑服务”缴纳增值税。但在笔者看来，按照有关规定，房地产公司支付煤气(天然气)集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费应当计入房地产公司的开发成本，房地产公司代收费用的实质是将销售不动产的收入进行了拆分，代收部分是属于房价的组成部分，而不应当看作是销售不动产的价外费用，所以应一并按照销售不动产计算缴纳增值税。

2、土地增值税。根根《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》(国税发〔2007〕132 号)第二十五条规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理: (一)代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地 产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。(二)代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》(国税发〔2009〕91 号)第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

综上所述，代收费用在土地增值税上政策是一贯的，从财税字〔1995〕48 号文件规定起，到国税发〔2007〕132 号文件，再到国税发〔2009〕91 号文件，政策并没有什么新变化，只是又一次强调了代收费用的处理规定而已。至于计征与否就是看代收费用是否计入房价内，并且此代收费用必须是县级以上人民政府要求房地产开发企业代收的。比如：住房维修基金，虽然不是政府性基金，也不属于行政事业性收费，但是属于县级一样人民政府要求房地产公司代收的，房屋维修基金,用于房屋保修期满后房屋主体结构、公共部位和公共设施设备的大中修以及更新改造工程。因此，住房维修基金的缴费义务人应当为购房者，房地产公司是在房价之外代收住房维修基金不构成房地产公司土地增值税应税收入，并且房地产公司缴纳的住房维修基金也不得土地增值税税前扣除。除非房屋销售合同约定房价中包含住房维修基金，即房地产企业不再向购房者另外收取住房维修基金，则由房地产公司承担的住房维修基金允许土地增值税税前扣除，但不能作为加计扣除的基数。

代经营单位收取的费用，比如燃气初装费、有线电视初装费等，根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）规定，审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用，如天然气初装费、有线电视初装费等收益，是否按规定申报纳税。依据上述规定，房地产开发企业无论采取何种方式，在销售不动产过程中收取的价外费用，如天然气初装费、有线电视初装费，应并入销售房屋的收入额，计缴土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除：如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，相应地，在计算土地增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。理解这一规定应注意两点：一是确定要求代收费用的主体是否是县级以上人民政府；二是视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除计算的基数。以燃气初装费为例，现行政策规定：在管道燃气供气区域内新建、改建住宅，管道燃气属于房屋配套设施，并且属于法定的强制性的房屋配套设施；并且在工程概算中增加了庭院燃气管网和室内燃气管道的建设费；同时还要求配套建设的燃气设施应当与主体工程同时设计、同时施工、同时验收；对高层住宅要求必须安装燃气管道配套设施。也就是说，燃气管道安装组成施工企业的建筑安装成本，同时也组成房地产开发企业的房屋开发成本。依照《价格法》第18条的规定，管道燃气初装费属于政府指导价的经营性收费。燃气公司管道线路安装费应当向开发公司开具建筑安装发票。由此可见，管道燃气初装费是由房地产开发企业支付给燃气公司、并由燃气公司在房地产开发过程中提供相应的燃气管道安装劳务的费用，属于市场化的经营性收费，应组成房地产开发企业的房屋开发成本，而并非是政府要求房地产开发企业在售房时代收的费用，所以，房地产开发企业在计算土地增值税时，根据燃气公司提供的建筑安装发票作为加计20%扣除的基数。

3、企业所得税。房地产企业代收费用是作为开发成本予以资本化还是作为代收代付直接影响当期企业应纳税所得额。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发〔2009〕31 号)第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由 企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。第十六条规定，企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金 按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。可见，在企业所得税上代收费用是否需要缴税，关键看开发企业是否将代收费用纳入房价内以及是否将代收费用开具了发票。如果开发企业将代收费用开具了发票或纳入了房价内，那么就需要计收入，当向有关部门缴纳时可以作为成本费用扣除，反之则不必作为收入，同时也不必计入成本费用。

4、契税。契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。房屋买卖契税的计税依据为成交价格。成交价格经双方敲定，形成合同，税务机关以此为据，直接计税。所以，购买方支付的住房维修基金以及办理产权证费用与房屋交易价格无关。但对另外支付煤气(天然气)集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费等是否并入契税计税依据？实务中有两种不同观点：一种观点认为购买方支付的代收费用是否需要缴税，关键看开发企业是否将代收费用纳入房价内以及是否将代收费用开具了发票：如果开发企业将代收费用开具了发票或纳入了房价内，那么就需要计入契税计税依据，反之则不必作为契税计税依据。另一种观点认为购买方支付的代收费用并入契税计税依据。理由是：煤气(天然气)集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费组成房地产公司的开发成本，组成房屋价格。虽然有关部分明确规定：任何房地产开发企业未经批准，不得以任何名义违反规定，将应计入开发成本的基础设施配套费、燃气初装费、暖气初装费、有线电视安装费等代收费用列在价外征收。但实际操作中，对房地产公司另行收取的费用可以认定是对房屋价格的拆分。所以，购买方另外支付的费用也应当并入契税计税依据计算缴纳契税。从防止纳税人人为分解契税计税依据以及公平税负的角度，笔者更倾向于后一种观点。

文章来源： 中汇武汉税务师事务所十堰所   张国永