土地增值税加计扣除几个实务问题讨论

加计扣除是土地增值税的重要的扣除项目，有关的成本费用能否加计扣除，应纳税金额的差异很大。从缴纳土地增值税的角度，相关的单位总是尽量争取发生的成本和费用能够加计扣除。

过去讨论中，已经涉及了具体的费用项目加计扣除的问题。本篇将讨论整体购进房地产项目转让、购进在建工程再开发的房地产项目、转让地上建筑物和非房地产开发公司加计扣除的实务问题。

一、整体购进房地产开发项目加计扣除讨论

已经完成建设的房地产开发项目由于企业重组等原因，会发生整体购进的情况。

如果整体购进房地产开发项目的企业不是房地产开发公司，购进的项目将来再销售的，一般会按转让旧房处理。但是如果整体购进房地产项目的企业仍然是房地产开发公司，就产生了加计扣除的争议问题。

加计扣除的政策内容为：对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和，加计20%的扣除。房地产开发公司整体购进的房地产项目在销售的，购进成本能够加计扣除吗？

一种意见认为：从业务的性质上看，整体购进房地产开发项目再销售，已经不再属于房地产开发了，根据政策的规定，项目再销售时计算土地增值税时，购进成本不能再加计扣除。

另一种意见认为：房地产开发公司整体购进房地产开发项目再销售的，在房产行政管理上，仍将这种销售行为作为新建房销售，再转让整体购进的房地产开发项目不应按转让旧房计税方法计算其土地增值税；如果按转让新建房计算土地增值税，购进成本则应加计扣除。

两种意见都有道理。整体购进房地产开发项目再销售，购进成本能不能加计扣除，需要政策方面的进一步明确。

如果购进成本可以加计扣除，仍有一个难题，就是如何确定加计扣除的金额。

加计扣除金额是按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的20%，但是房地产开发项目整体购进时，会计上已不能从购进的价格中区分这两者的金额是多少。

假如通过一定的途径从原房地产开发公司掌握了两项金额数据，但这一数据并不能认为就是整体购进企业的取得土地使用权所支付的金额和开发成本。

因此，即使整体购进房地产开发项目再转让从政策方面可以加计扣除，但实际操作中仍有难度。

二、购进在建工程再开发的房地产开发项目加计扣除讨论

有的房地产开发项目，由于各种原因未能完成开发。房地产开发公司购进的未完成开发项目（以下称为在建工程），继续建设并销售，在计算土地增值税时，如何加计扣除？加计扣除的金额是按取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%确定，加计扣除金额如何确定的问题因此产生。

目前对于这个问题的处理有以下两种方法：

一是购进的在建工程价款均是房地产开发成本，加上继续开发发生的开发成本，计算加计扣除的金额。

二是购进的在建工程价格，理解为由原开发企业的取得土地使用权所支付的金额、开发成本、期间费用、税金和利润组成，原企业的期间费、税金和利润按政策不是加计扣除的基数，因此以原企业的取得土地使用权所支付的金额、开发成本，加上购进后继续开发发生的成本，计算加计扣除的金额。

这一方法计算加计扣除与整体购进房地产项目再转让的加计扣除有同样的问题：将原开发企业的取得土地使用所支付的金额和开发成本，作为购进开发公司的对就数据，在逻辑上说不通；开发公司购进在建工程在会计处理中，一般将购进价款作为整体金额，计入开发成本，难以区分原企业的取得土地使用权所金额和开发成本。

因此按本办法的思路计算购进在建工程的加计扣除，在实际操作上有困难。

三、转让地上建筑物加计扣除

在当前的土地增值税税收政策执行中，很少有转让地上建筑物这一说法，原因是各方面均将转让地上建筑物转视作为转让土地使用权。

但是在税收政策上转让土地使用权在加计扣除方面有特别的限定，如果将转让地上建筑物视为转让土地使用权，就将会将其加计扣除政策执行错误。

因此转让地上建筑物加计扣除问题，可以分解为两个问题：一是澄清转让地上建筑物与转让土地使用权应适用不同的加计扣除政策，二是如何区别转让地上建筑物和转让土地使用权。

地上建筑物，也是房地产的一种类别。

《土地增值税暂行条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。从这一规定看，地上建筑物是区别于国有土地使用权的房地产的一个类别。

再看土地增值税暂行条例实施细则第四条规定：条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。如果执行税收政策有必要，根据实施细则的这一规定，地上建筑物又可以细分为房屋和其他地上建筑物（比如地上停车场地、道路等、地下车库、地下附属设施等）。

至此特别说明，本篇所讨论的转让地上建筑物的加计扣除问题，是指转让房屋以外的地上建筑物的加计扣除问题。

从土地增值税政策对房地产的分类看，转让地上建筑物与转让土地使用权是两个不同的概念，如果其在税收上政策不同，应分别执行政策。

目前税收政策只对转让土地使用权的扣除政策有特别规定，即只有土地开发成本可以加计扣除，而且不能扣除房地产开发费用，转让地上建筑物在计算土地增值税时时不应执行这个特别规定。

如何区别转让地上建筑物和转让土地使用权呢？

还需要回到加计扣除的政策。加计扣除是针对从事房地产开发的纳税人的一项政策。

因此取得土地使用权后，为增加土地使用功能的目的，开展建设并形成建筑物再转让的，都构成了房地产开发，应当视为转让地上建筑物。取得土地后进行拆迁、平整的再转让的，没有形成新的建筑物，仍应作为转让土地使用权。

例如，甲房地产开发公司（以下称甲公司），取得土地使用权后，取得了立项批文，按规划开展了建设，但由于某种原因，建设被终止，并将土地和在建的工程转让给了乙房地产开发公司（以下称乙公司）。但是乙公司不是作为变更业主继续开发，而是重新取得立项批文，按新的规划进行房地产开发，需要对甲公司的建设进行拆除。

这种情况下，是按转让土地使用权加计扣除还是按转让地上建筑物加计扣除呢？应当按转让地上建筑物加计扣除。

因为从甲公司的角度，一方面通过建设形成了满足规划要求的建筑物，另一方其转让作价不仅由包括土地价值也包括在建的工程价值，其转让的已不仅仅是土地使用权。如果例中由甲公司拆除在建工程后再转让给乙公司，则是另外一种情况。

四、非房地产开发公司的加计扣除

在经济开发区、高新工业园区、软件园区等各种产业园区，有些企业没有领取房地产开发资质，但能够从事办公用房、商业用房、工业用房和少量住宅开发。它们开发的房地产经过批准，部分可以销售。

城市房地产开发管理法规和房地产开发资质管理规定都明确没有取得房地产开发资质的单位不能从事房地产开发。经咨询房地产开发主管部门，有关人士认为，产业园区的企业进行房产建设，实质也是房地产开发，按规定应当领取房地产开发资质。

这些没有房地产开发资质的企业开发的房产转让计算土地增值税时，能执行加计扣除的政策吗？加计扣除政策适用对象是从事房地产开发的纳税人，什么是从事房地产开发的纳税人，是指取得房地产开发资质的企业吗？

尽管税收政策并未明确这一点，但税务机关执行这一政策时，只有取得房地产开发资质的开发公司才能适用加计扣除的政策。相关的企业对加计扣除政策这样执行有看法。

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