关联方之间的债务豁免如何财税处理
案例：甲公司是乙公司的控股股东，2015年6月甲公司销售了一批产品给乙公司，应收货款100万元。按照合同规定，乙公司应于2015年7月偿还货款。为支持乙公司的业务发展，2018年底，甲公司和乙公司达成债务重组协议，重组协议约定：甲公司对控股公司乙公司100万元的债务予以豁免。关联方之间的债务豁免应当如何企业所得税处理？
主管税务机关认为：关联企业之间的债务豁免应当按照捐赠进行企业所得税处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，企业发生债务重组业务，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务重组业务中，债权人和债务人发生的债务重组损失和所得，可以分别作为损失和收入计入应纳税所得额。本例中，甲公司与乙公司之间存在关联关系，《企业所得税法》实施前，2003年颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）规定，关联方之间发生的不符合相关规定条件的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入。《企业所得税法》实施后，对于关联方之间发生的债务重组业务的处理一直没有明确规定，实务中各地的处理也不同。在《企业所得税法》实施前，2003年颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)第九条规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以一般债务重组的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。关联方之间发生的不符合相关规定条件的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入。《企业所得税法》实施后，对于关联方之间发生的债务重组业务的处理一直没有明确规定，实务中各地的处理也不同。《企业债务重组业务所得税处理办法》虽然失效，但就本例而言，相关规定仍具有借鉴性。并且《中国证券监督管理委员会关于切实做好2010年年报编制、披露和审计工作有关事项的公告》（证监会公告〔2010〕37号）等文件中，对应按照权益性交易处理的债务豁免，也是将其作为关联方对上市公司的直接或间接捐赠行为之一，这样更能反映经济业务的实质。
基于此，甲公司对乙公司的债务豁免不符合独立交易原则，实质上属于捐赠，而税法上只有公益性捐赠才能按会计利润的一定比例在税前扣除，因此，甲公司对乙公司豁免的100万元债务不能在当期税前扣除，在发生豁免债务当年所得税汇缴时，应做纳税调整增加应纳税所得额。以后处置该项投资时也不能在税前扣除，即其计税基础为0，因此产生应纳税暂时性差异，应计递延所得税负债。乙公司会计上计入“资本公积”的100万元，税法上作为捐赠收入，应计入应纳税所得额。税法讲究的是公平原则，只要是独立法人，债务豁免无论是不是关联企业，属于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入。所以，债务豁免的交易行为虽然根据会计准则可以计入资本公积，但是应该按照所得税的相关规定计入当期的应纳税所得额。并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定，企业取得接受捐赠收入等，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，本例中乙公司在税法上确认的捐赠所得100万元，应一次性计入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
分析：在会计处理上，对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债，新准则相对于原准则的一个变化，就是对债务人因债权人让步而豁免或少偿还的债务计入“营业外收入”确认为当期损益，而不再计入“资本公积”确认为所有者权益。为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等，根据实质重于形式的原则，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函〔2008〕60号)中规定了“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)”。该文件把接受债务豁免和捐赠资产分为了两个层次进行会计处理：来自股东方或者控股股东的子公司(关联方)的利益，计入所有者权益中去，不计入损益；来自其他方的利益，可以计入到当期损益中。该会计处理在一定程度上就能遏制特殊的关联交易带来的利润虚增的问题。应注意的是，上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易。本例，甲公司作为乙公司的控股股东，其豁免乙公司部分债务的原因，并非因乙公司发生财务困难，而是为了支持乙公司进行业务整合，该业务从形式上看虽然属于债务重组，但从交易的经济实质上判断，甲公司豁免乙公司部分债务应该属于资本投入性质，所以应当将该交易作为权益性交易，即甲公司豁免的债务应当作为追加对乙公司的股权投资处理，计入“长期投资”，而乙公司由此形成的利得应当计入所有者权益中的“资本公积”。
在企业所得税的处理上，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，企业发生债务重组业务，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务重组业务中，债权人和债务人发生的债务重组损失和所得，可以分别作为损失和收入计入应纳税所得额。这是基于非关联方关系的企业之间债务重组的企业所得税处理。但如果属于关联方关系，根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)第四十五条规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。相关证明资料应包括但不限于下列资料：有关会计核算资料和原始凭证;相关经济行为的业务合同；企业内部核批文件及有关情况说明；法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明；债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明等。所以，企业关联方债务重组如果符合独立交易原则，同一般企业债务重组一样：应当确认损失或利得。所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。比如关联方发生破产、撤销、关闭等情形的债务豁免。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。所以，独立交易原则成为是否进行特别纳税调整的重要判断标准。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。这里的“实际税负相同”主要指关联方之间适用税率相同，而且没有一方享受减免税、发生亏损弥补等情形，其应纳税所得额承担了相同的税收负担。乙公司以其对控股公司A公司100万元的债务予以豁免，在会计处理上，甲公司对豁免债务计入“长期股权投资”，乙公司计入“资本公积”。从债权人的角度看，由于取得的对债务人的股权，即会计上的长期股权投资的计税基础仍然以原债权的账面价值计，“一进”(取得股权)“一出”(债权实现)，也是正好金额抵消，债权人不产生债务重组损失，不确认“营业外支出”。即关联方债务豁免，会计上定性为权益性交易，确认的是长期股权投资，而不是捐赠支出。既然交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，那么税收处理上也不能够按照字面的“一般捐赠”来处理，而是应该按照一个“债转股”投资行为来处理，未来在企业所得税税前扣除时应该以投资资产的形式扣除，而不应该按照捐赠的“营业外支出”来处理。
从关联的债务人角度看，由于作为清偿债务的对价——股权的计税基础以债务豁免的账面价值计，因此“一进”(债务清偿)“一出”(权益支付)，正好金额抵消，从会计处理上，关联企业之间的债务豁免，债务人不产生债务重组的利得，只是体现资本利得。在企业所得税上，对债务人豁免的债务是否应当进行纳税调整？债务人豁免的债务等同关联企业资产赠与，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条规定: (一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。也就是说，企业接收股东划入资产，凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理；企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。企业接收股东划入资产的形式包括股东赠予资产，而债务豁免的实质是对应收款项即资产的无偿划转。所以，豁免债务作为“资本公积”会计处理的，也应当不计入企业所得税收入总额。
文章来源： 中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：纪宏奎
