土地增值税 清算条件的改变需慎重

不久前，财政部、国家税务总局就土地增值税法（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）向社会公开征求意见。征求意见稿共22条，比现行的土地增值税暂行条例增加了7条。

征求意见稿增加了现行《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）对土地增值税清算条件的相关规定，并将土地增值税“可清算”的前三种情形合并成为“应当清算”，并增加了“国务院确定的其他情形”，使得清算条件更严格。但笔者认为，以上涉及土地增值税清算条件的改变还需慎重，需做好后续二次清算、退税等细化工作。

一、不宜将“取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”情形纳入应当清算情形。

在一些城市，由于库存和限价等因素影响，“日光盘”越来越多，但也确实存在某些楼盘由于位置、设计、业态等原因，导致取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的情况，这种情况下强制清算，可能因尾盘比例过大导致土地增值税税负前后出现明显的差异。

笔者就曾碰到一个案例，某开发商商办物业三年销售不足30%，税务部门要求清算。开发商前期把溢价较高的物业卖了，后期如果降价促销，会导致前期清算土地增值税税负高，后期则可能负增值，如果无法做二次清算，企业实际缴纳土地增值税会大于整体测算。

在目前未明确二次清算制度的情况下，如果仅仅因取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕而强制清算，前期销售比例越小，越有可能导致税负差异，对企业而言不太公平。

笔者认为，这一条完全可用销售比例的规定代替，也就是说如符合征求意见稿第十五条规定的情形一——销售比例在85%以上的，即已符合应当清算规定；而未达到或远未达到这个比例的，不宜强制清算。

二、对纳税人的缴税义务和退税权利应同等对待。

在规定应当清算情形的同时，按照深化“放管服”改革的有关要求，征求意见稿将现行税务机关根据纳税人提供的资料进行清算审核的做法，调整为从事房地产开发的纳税人应自行完成清算，结清应缴税款或向税务机关申请退税。“从事房地产开发的纳税人应当自达到以下房地产清算条件起90日内，向税务机关报送土地增值税纳税申报表，自行完成清算，结清应缴税款或向税务机关申请退税”，明确了纳税人自行清算的义务。

由于土地增值税的预缴制度，往往也有很多纳税人在清算后需要申请退税，但是未规定税务机关的审核时间。因此，虽然征求意见稿规定了纳税人申请退税的权利，但后续细则还需进一步明确税务机关的审核时限、退税流程等，以更好地保障纳税人依法取得退税的权利。（作者：协信控股集团有限公司税务高级总监）

清算后继续销售，哪些问题需注意

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条规定，房地产企业完成土地增值税清算后继续销售剩余房产，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，但在申报时还有个别问题尚未明确，需引起纳税人注意。

纳税义务发生时间的确认

房地产销售涉及多个环节，包括支付定金、签订合同、预收房款、开具发票、交房等，土地增值税预缴时，普遍以预收房款和合同约定的付款时间作为纳税义务发生时间。那么，清算后继续发生销售，应以哪一环节作为纳税义务发生时间呢？

对此，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）也明确，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

因此，笔者认为，作为土地增值税清算阶段和清算后继续销售阶段，只要签订了转让房地产合同即应列入清算范围，应以签订房地产合同时间作为纳税义务发生时间。

清算审核期间如何申报

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）明确，主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理。土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。这里涉及两个概念，纳税人清算申报和税务机关清算审核。

在实际业务中，清算和审核可能跨多个申报期，部分复杂项目甚至跨年，在此期间取得售房收入该如何申报？一种观点认为，直到税务机关出具书面审核结果才算清算完成，清算申报和税务审核期间应按照预缴的方式缴纳土地增值税，税务审核完成后再按清算后继续销售的方法计算；另一种观点认为，企业完成清算申报即已完成了清算，清算申报和税务审核期间都应按清算后继续销售的方法计算缴纳土地增值税。笔者认为，土地增值税清算申报是纳税人应尽的义务，税务审核只是后续管理的一种手段，第二种观点更客观。

按月归集还是滚动归集

土地增值税清算后继续销售，是按月归集进行清算申报还是滚动归集进行清算申报，并无明确的规定。

由于土地增值税清算是以房地产开发项目为单位进行清算，分期开发的项目，以分期项目为单位清算。由于同一项目单位面积成本相同，而清算后的销售价格与清算时的销售价格不同，若采用按月归集，会造成同一个项目清算时和清算后出现两种不同的增值率，甚至导致税率的差异的问题。

因此，笔者认为，对同一个项目应纳土地增值税和适用税率应为一个确定值，按整个项目滚动计算土地增值税更为合理。即将整个项目房地产收入总额减去全部扣除项目得出增值率，确定一个统一的税率来计算土地增值税，具体申报时均按项目累计数填写，扣除已申报土地增值税，再计算应补退税额。

土地增值税能否“二次清算”

房地产企业存在清算时由于各种原因未支付款项、未取得合法凭证而造成开发成本未税前扣除的情况，清算后如继续支付并取得合法有效凭证，是否可以重新计算土地增值税，进行“二次清算”。

虽然目前文件中并无“二次清算”的概念，但笔者认为，土地增值税清算是以整个房地产项目为单位，清算时可能仅对整个项目的85%进行了清算，当整个项目实现了100%销售时应重新进行土地增值税清算。

根据实践，重新清算可分为两种情况，一种是依企业申请，如企业后续取得合法凭证或需要退税时，可申请清算；另一种是税务机关发起，如一些普通住宅因增值额未超过扣除项目金额20％而享受免征土地增值税，但可能由于清算后销售价格发生变化，造成整体项目不符合免税条件，就需税务部门重新发起清算。（作者单位：国家税务总局苏州工业园区税务局）

文章来源：中国税务报-作者：卫建明 王云兰