疑点解析！土地出让合同审核的常见疑点及案例

在土地增值税清算审核工作中，采用比较法，对土地出让合同内容与具体情况、要求进行合规、合理性审核。

具体审核要素包括以下内容：

1. 土地出让合同中约定受让人名称与开发商是否一致。

2. 土地出让合同中约定的受让面积与本次清算项目占地面积比较，确定是否存在项目分期开发或清算项目中同时存在多块土地。

3. 土地出让合同约定的出让金与同年度同地段同类型的地块出让金进行比对。

4. 土地出让合同中约定的土地交付日期及签订合同的日期与土地使用税的纳税义务发生时点相比较。

5. 宗地范围内新建建筑物的具体规划：容积率是否存在增容，建筑物的高度是否已超合同约定的建筑限高（违建）。

6. 开发商取得土地的同时是否有附加的条件，如配建一定比例的保障房、修路、建公园等等，同时关注该部分移交的方式。

疑点一：母公司拍得土地，并取得合法票据，由子公司负责开发项目，子公司能否扣除土地成本？

案例解析：根据《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条规定，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（1）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（2）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（3）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

对第三个条件有不同的理解，“全部持有”是只需在交付或支付等某一时点满足即可，还是须在项目全周期满足？具体实务过程中还需以当地的政策执行口径为准。

疑点二：土地通过“招拍挂”取得，以合法票据全部计入土地成本，同时该项目又存在大量的拆迁补偿款，疑似存在财政返还未入账。

案例描述：某房地产企业A项目土地增值税清算审核中发现：A项目通过“招拍挂”取得土地使用权，宗地总面积5934㎡。土地出让合同中约定出让人在2011年1月5日前将土地交付给开发商，出让人同意在交付土地时该宗土地的周围基础设施达到五通。最终土地出让价款962万元，开发商计入账务土地成本962万元，土地征用及拆迁补偿费973万元。

案例解析：土地出让价款962万元，开发商计入土地成本的也是962万元，看似没有什么问题。但借助多方数据印证核实，发现三处疑点。一是当地政府在对外公布的《旧城改造项目资金使用及优惠政策实施办法》中规定“土地交易成交价在扣除必须上交的各项税费和政策性资金提取后，全部用于拆迁安置补偿。被拆迁人选择产权置换的，按回迁工程建设进度拨付给开发单位”。二是与本项目土地有关的法律判决书中载明被拆迁单位/个人放弃了其应得的962万元的拆迁安置补偿款。三是开发商根据旧城改造的相关优惠政策，实际取得了当地政府返还的土地出让金。

本案例中，开发商错误地把土地成本及拆迁补偿费全部计入成本，未将取得的财政返还土地出让金计入相关科目。房地产开发企业取得的土地出让金返还款，如果直接冲减开发成本，对土地增值税税额无影响。如果计入“营业外收入/政府补助”，对该科目不征土地增值税，会造成土地增值税的收入和成本不配比，影响土地增值税税额。

相关参考政策：

①《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定，审核扣除项目是否符合下列要求，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

②《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）款规定，纳税人取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

③《关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条第一款“土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得毛地出让”。

④《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第五条第四款“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”。

⑤《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函〔2012〕92号）第六条“房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本”。

⑥ 《贵州省地方税务局关于发布〈贵州省土地增值税清算管理办法〉的公告》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）第四十七条 “房地产开发企业以各种名义取得的政府返还款（包括土地出让金、市政建设配套费、税金等），在确认扣除项目金额时应当抵减相应的扣除项目金额。房地产开发企业取得不能区分扣除项目的政府返还款应抵减取得土地使用权所支付的金额”。

⑦《安徽省地方税务局关于发布〈安徽省土地增值税清算管理办法〉的公告》（安徽省地方税务局公告2017年第6号）第三十七条“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。其中，取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除”。

⑧《黑龙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（黑龙江省地方税务局公告2016年第1号）第十一条“对于房地产开发企业从政府、财政等部门取得的财政补贴、奖励、土地出让金返还、税收返还等财政补贴性收入，在计征土地增值税时，凡是明确相关款项用途的，直接冲减相关扣除项目金额，如土地出让金返还冲减取得土地使用权支付的金额等；凡是没有明确相关款项用途的，依次冲减取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本。房地产开发企业同时开发两个及以上项目涉及分摊计算的，比照本公告第五条的相关规定执行”。

疑点三：实际创建房源建筑高度远大于土地出让合同约定的建筑限高。

案例描述：某房地产企业开发的W项目土地出让合同中约定“在宗地范围内新建建筑物、构筑物及其附属设施，应符合市（县）政府规划管理部门确定的出让宗地规划条件。其中总建筑面积18072㎡，建筑限高不高于36米”。设计合同中分别有1#、2#两栋楼，都是地下1F，地上11F，地上建筑面积17472㎡。

案例解析：本案例中，开发商实际建造房屋为一栋地下2F，地上24F的高层住宅，地上建筑面积17900㎡。证件信息中约定的楼层数与实际建造的楼层数不一致，一般住宅每层层高2.9m-3.0m，24F*3m/F=72m，由此判断，该项目违规建设，由原来的2栋11F变成1栋24F,该房地产企业可能会面临住房和城乡建设局的行政处罚决定。那么，该房地产企业在土地增值税清算时，违建部分应如何处理呢？

“违章建筑”可分为两种，一是建筑人在未取得土地使用权、没有建筑许可证的情况下建造的建筑。二是在取得土地使用权的土地上，随意变更原批准的设计规划，所建造的建筑。本案例属于第二种情况，现行政策对涉及土地增值税管理的产权转移的成立条件没有作出明确规定。实践工作中有不同的处理方式，一是遵循了收入成本的配比原则。二是对超规划建造的“违章建筑”征收土地增值税。

相关参考政策：

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）【部分废止】规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

【注释：依据国家税务总局公告2021年第25号 国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告，本法规自2021年9月1日起，有关契税的规定废止。】

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