实务案例：园林景观工程土增税清算三大雷区——错配114万、剔除637万、价差争议的案例解析

一、摘要：

园林景观工程是提升房地产项目品质的关键环节，其成本列支的合规性直接影响土地增值税清算结果。实践中，因成本归属错配、原始凭证缺失及定价机制失效引发的税务风险频发。本文基于真实案例，精准剖析园林景观工程在土增税清算中暴露的典型风险点（成本跨期分摊错配、支出凭证链断裂、季节性调价依据缺失），并量化风险影响（调减金额达数百万），为房企提供具操作性的合规指引，强调业务、财务、税务数据的衔接与证据链完整性。

二、关键词：

土地增值税清算、园林景观工程、成本跨期分摊、成本分摊错配、凭证链断裂、季节性调价、国税发[2009]91号文

三、案例概要：

甲房地产公司于A市开发住宅项目（以下简称“本项目”），项目周期：2017年4月开工→2022年3月竣工。截至2023年12月，项目已售面积占总可售建筑面积比例达89.7%，触发土增税清算条件。2024年5月，主管税务机关下达《税务事项通知书》（土地增值税清算通知）。

税务机关审核清算资料时，发现园林景观工程存在以下核心问题：

1、申报“住宅区名贵乔木采购费”2,850,000.00元。经核合同条款，该批苗木实际用于住宅区及同期开发的商业区。本次清算项目仅为住宅区，企业将全部成本计入本项目清算成本。

2、列支“绿化养护费”637,000.00元，仅提供发票，无养护合同（业务依据）、工时记录/验收单（履约证明）、银行付款凭证（资金流水）。

3.申报银杏树采购单价3,800元/棵（含冬季移植加价30%，即基准价约为2,923元/棵）。但施工日志显示移植时间为秋季，且无监理签署的冬季施工确认单或专项验收报告佐证加价合理性。

四、案例解析：

问题一：成本分摊错配（量化调减）

政策依据：国税发[2009]91号文第二十一条（五）明确规定：“纳税人同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

核查与处理：合同已明确受益对象为住宅区(60%)和商业区(40%)。企业全额计入本项目违反受益原则。

税务机关核定：商业区应分摊成本=2,850,000.00元×40%=1,140,000.00元。该项成本调减1,140,000.00元。本项目可列支成本=2,850,000.00元×60%=1,710,000.00元。

合规要点：多项目共用成本需在合同或补充协议中明确分摊比例，建立分摊台账，确保成本归属清晰可追溯。

问题二：无凭证成本列支（全额调减）

政策依据：国税发[2009]91号文第二十一条（一）规定：“在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。”第二十一条（二）强调“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。”

核查与处理：仅有发票，无法形成证明支出真实性、相关性（与本项目）、合理性的闭环证据链（合同-结算-发票-付款）。税务机关无法确认该费用是否真实发生、是否用于本项目。

税务机关核定：因凭证链断裂，637,000.00元绿化养护费全额调减。

合规要点：所有成本费用必须取得合法有效凭证。“四流一致”（业务流、合同流、发票流、资金流）是基础要求，关键环节需有支撑性文件（合同、验收单、付款凭证等）。

问题三：季节性调价争议（量化调减）

政策依据：国税发[2009]91号文第二十一条（二）要求成本费用“实际发生”。

核查与处理：企业申报单价包含冬季加价，但施工日志（时间证据）证明移植在秋季完成，且无任何证据（如监理日志、天气记录、冬季施工专项方案及验收单）支持实际发生了冬季施工或满足加价条件。加价部分缺乏事实依据。

税务机关核定：按不含季节加价的基准价核定成本。

基准价=申报单价/(1+加价率)=3,800元/1.30≈2,923.08元/棵。

假设银杏树数量为N棵，则调减金额=(3,800元- 2,923.08元)×N棵。

合规要点：季节性调价、特殊施工措施费等附加费用必须有充分、客观的证据支持，包括但不限于：合同明确约定加价条款及触发条件、施工日志（日期、天气）、监理日志/确认单、专项验收报告、影像资料等。确保加价与实际发生情况相符。

五、总结归纳与优化建议：

上述案例暴露园林景观工程在土增税清算中的三大高风险点及后果：

1.成本归属错配风险(错配比例40%，调减114万)：多项目共用成本未按受益比例（量化）分摊，导致非本项目成本挤占本项目扣除额。

优化建议：在签订涉及多项目的合同时，必须同步明确各项目或各业态的成本分摊比例（数字化约定），并在财务系统中建立动态成本分摊台账，确保成本归集源头准确。

2.凭证链断裂风险 (637万全额调减)：“四流”不完整，特别是缺失证明业务实质的关键凭据（合同、履约记录、付款证明），导致支出真实性、相关性不被认可。

优化建议：建立“合同发起->履约跟踪（日志、验收）->结算确认->发票获取->款项支付”的数字化、闭环凭证管理流程。利用信息化系统管理合同及附件，强制关联付款申请与验收单，确保每一笔支出均有完整证据链支撑。

3.调价依据缺失风险 (调减单价877元/棵)：季节性调价、特殊措施费等附加费用缺乏客观、可验证的佐证材料（如时间戳、环境记录、第三方确认），导致加价部分被剔除。

优化建议：建立“调价触发-执行-验证-记录”的专项管理机制。

留存关键佐证：权威天气记录（证明恶劣气候）、详细施工日志/监理日志（记录实际作业时间、条件）、专项施工方案及验收报告（证明措施必要性及完成情况）。调价申请与审批需与上述证据实时关联。

数字化合规核心价值：企业利用《土地增值税清算辅助系统》、合同管理等系统，能够实现业务数据、财务数据、税务数据的源头采集、自动关联与交叉验证，确保成本分摊比例精确落地、支出凭证链完整无断点、特殊费用定价有理有据可追溯，从而有效管控土增税清算风险。

六、主要政策依据：

国税发〔2009〕91号

第二十一条? 审核扣除项目是否符合下列要求：

（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

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