母公司竞得的土地直接办到子公司名下相关税收政策分析

在实务中，经常会有开发商将企业名下的土地变更到自己的项目公司，这就涉及到土地使用权的更名。根据国土资源部《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范(试行)》(国土资发〔2006〕114号) 规定:“申请人竞得土地后, 拟成立新公司进行开发建设的,应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招拍挂出让结果, 先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》, 在竞得人按约定办理完新公司注册登记后, 再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可以直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。从文件表述可以看到，这种模式中母公司并非将土地转让，而是政府层面实施了拿地主体的变更，依据就是出让合同的重签或者变更，而且根据文件规定，母公司拍地与子公司设立是连续的环节，土地部门也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让。

一、增值税。

母公司竞得的土地直接办到子公司名下不是土地转让行为，而是土地权属的初始登记，尚属于土地一级市场。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免征增值税。

二、契税。

根据《中华人民共和国契税法》（2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过）第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。即不管土地出让金票据开给了谁，谁最终签订正式合同谁是契税纳税人。

三、土地价款抵减增值税销售额。

房地产开发企业受让的土地因不能取得增值税专用发票，为此，财税〔2016〕36号文件附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”对于土地更名后土地抵减的问题，《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）明确：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。即只要符合以上条件，就可以作为土地成本，可以抵减销售额计算增值税。

注意：“全部股权”时点是在将土地受让人变更为项目公司时，还是整个项目开发完成时?文件并未明确。北京市国家税务总局（2018.2月28日）答复：房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司时,项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

总之，房地产母公司中标拿地，在向国土部门提交土地中标申请书约定：拟成立子公司的出资构成、成立时间、子公司开发母公司中标的土地等内容，土地中标后，母公司支付了土地出让金，未获得土地证，无论国土部门是否给房地产母公司开具土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，只要国土部门与房地产母公司签署《国有土地使用权出让合同变更协议》,或者国土部门直接于母公司拟成立的子公司签署《国有土地使用权出让合同》，土地使用证过户到母公司拟成立开发该母公司中标土地的子公司名下，就不视同房地产母公司将其中标的土地转让给其子公司的行为，而是认定为国土部门将土地出让给房地产母公司拟成立子公司的行为。房地产母公司不缴纳任何税收。房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，能否在子公司列支做成本入账，子公司能否在计算增值税、土地增值税和企业所得税前进行扣除呢？只要符合国土资发〔2006〕114号第十条第（二）款第6项的规定，视同为国土部门出让土地给子公司的行为。根据财税〔2016〕140号第八条的规定以及实质重于形式的原则，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书可以在子公司做成本入账，在计征增值税时进行抵扣，在土地增值税、企业所得也可税前扣除。实际上也解决了取得土地和支付土地价款的房地产开发企业取得扣除凭证，与设立项目公司实际对该受让土地进行开发，扣除土地价款时扣除凭证上的单位名称不一致问题。

文章来源：赵辉中汇武汉税务师事务所十堰所