以房抵税的清偿方式是否合法

笔者最近接触到一个比较棘手的房企破产案件，涉及以房抵税的税务处理难题。2019年10月18日，某市A区人民法院根据B房地产公司管理人申请，对B公司债权人会议通过的《破产财产分配方案》裁定予以认可。清偿方案中，税款债权约400万元全额清偿，以商铺折抵。

以房抵税的清偿方式是否合法

在我国税收史上，曾出现过以粮食、布匹、服役、货币等纳税的多种方式。自2006年取消农业税以来，目前基本上都是以货币方式纳税。但是，税法并没有明确禁止货币纳税之外的纳税方式。税收征管法实施细则第三十八条第二款规定：“税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则，确定税款征收的方式。”第四十条规定：“税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。”根据这些原则性和倡导性规定，货币纳税当然是最便捷的方式，但无法推出货币纳税是唯一合法的纳税方式。在极其特殊的情况下，税法也允许以房产等非货币性资产抵税，由税务机关以适当的方式将非货币性资产变现后办理税款入库手续。例如，国家税务总局于2005年制定了《抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令第12号），适用于税务机关拍卖、变卖税收强制执行中的抵税财物并以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金的情形。

在企业破产法上，原则上应当采取货币方式清偿破产债权，但以房产等非货币性资产抵债（包括税收公债）同样也是合法的。企业破产法第一百一十四条规定：“破产财产的分配应当以货币分配方式进行。但是，债权人会议另有决议的除外。”关于破产财产分配方案的通过方式，债权人会议采取多数决规则，即由出席会议的有表决权的债权人过半数通过，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的1/2以上。债权人会议通过破产财产分配方案，并经人民法院裁定认可后，即具有执行效力。也就是说，即便税务机关不同意含有以房抵税条款的分配方案从而在债权人会议上投了反对票，但如果该反对票不足以影响破产财产分配方案的通过，方案一经法院裁定认可，包括税务机关在内的所有债权人都应当尊重和执行。因此，前述案例中的破产财产分配方案，符合企业破产法的规定。

以房抵税清偿方式的操作困境

尽管在法律层面，以房抵税不违反税法和企业破产法，但在操作层面，会带来一系列风险和障碍，包括但不限于以下几点：

第一，以房抵税行为在税法上属于销售或视同销售的范畴，本身就是一种应税行为，会产生增值税、印花税、土地增值税等纳税义务。对于这类破产程序中基于积极应税行为产生的新生税款，笔者认为应当定性为破产费用和共益债务随时清偿，但在实物分配中，破产管理人往往忽略这部分纳税义务。此外，接受抵债的税务机关后续处置抵债房产时产生的有关费用由谁承担，往往也被忽视。本案中的分配方案就只考虑了历史欠税如何处理，未考虑以房抵债（税）产生的新生税款以及后续变现的有关费用该如何处理，执行过程中可能产生新的争议，甚至给税务注销造成障碍。

第二，笔者认为，税收是纳税人对国家的一种公债，在税收债权债务关系中，债权人是国家而非税务机关，后者只是代表前者行使有关权力的一个具体机构。税务机关在执行以房抵税分配方案时，不能将抵税房产过户到税务机关名下。否则，抵税房产就变成了税务机关自己的财产，相当于税务机关“截留”了本属于国家的财产。因此，税务机关必须以适当的方式将抵税房产变现，然后办理税款入库手续。

第三，以房抵税无法确保抵税房产的评估价值与税收债权完全一致，当评估价值高于欠税金额时，往往涉及差价处理问题。例如，用评估价值100万元的一套房产抵偿80万元欠税的情况下，税务机关是否应当反过来补偿破产企业20万元的差价？显然不大可能。面对这种情况，有的案件在评估过程中采用“削足适履”的方法，人为调节房产评估价值，使得评估价值“恰好”等于欠税金额，以避免产生差价问题。还有的案件是让税务机关和其他普通债权人按份共有抵税房产，由接受抵债的债权人自行协商处理后续相关问题。

第四，基于评估目的、价值类型和评估方法的差异，抵税房产的评估价值和后续实际变现价格之间往往出现各种出入，变现价格可能低于评估价值，也可能高于评估价值。在破产实践中，税务机关将抵税房产变现时，实际成交价绝大多数都会低于甚至远远低于用于抵偿的欠税金额。在这种情况下，根据分配方案，税款已经得到全额清偿；但根据实际成交情况，税款并没有得到全额清偿。那么，对于实际未受偿部分的税收债权，税务机关是否还有权向破产企业或者其管理人继续主张？其难度可以预见，税务机关可能因此面临执法风险。极其特殊情况下，变现价格也可能高于评估价值。在扣除相关费用、抵偿税收债权后，变价款还可能存在剩余。对于剩余部分如何处理，目前也没有相关规定。

对以房抵税清偿方式的意见建议

笔者认为，对于税务机关而言，既要依法维护国家利益，又要注重防范自身风险。一是提前与破产管理人和人民法院充分沟通，争取货币清偿。当破产财产中同时存在货币资产和非货币资产的情况下，用货币资产优先清偿税收债权。当破产财产中不存在货币资产时，由管理人负责将非货币资产变现，然后清偿税收债权。二是当抵税房产的评估价值明显高于市场正常价格时，可另行委托评估机构评估，凭新的评估结论与管理人和人民法院沟通，争取妥善化解争议。

对于管理人而言，应兼顾税法和企业破产法的规定，并尊重税收债权的特殊性。一是妥善处理以房抵债（税）本身产生的纳税义务，并明确抵税房产后续变现过程中产生的费用由谁负担；二是为税务机关留出足够的变现时间，不宜要求和催促税务机关将抵税房产过户到单位名下；三是依法委托评估机构客观公正评估，不得人为调节评估价值，当税务机关对评估价值存在异议时，应做好解释工作，并尽量避免税务机关与其他债权人共有抵税房产；四是明确抵税房产变现时可能出现的折价风险和溢价收益，均归属于税务机关。

（作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国民主促进会江苏省宿迁市委员会副主委）

文章来源：中国税务报