预售房产完工后，收入和成本何时结转

案例介绍

房地产开发企业甲公司于2017年5月开始预售一处楼盘，合同约定的房产交付时间为2019年10月。该楼盘于当年售罄，累计实现预售收入1亿元。2018年6月，楼盘竣工，甲公司随即办理了竣工备案，并结算计税成本4000万元。对于企业应何时结转成本和收入，税企双方存在争议。甲公司财务人员认为，应于2019年确认收入并结转相应成本，计算完工产品实际毛利额，并转回销售未完工产品预计毛利额。根据《企业所得税年度申报表（2017年版）》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明，销售未完工产品转完工产品确认的销售收入，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。

转回的销售未完工产品预计毛利额，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计核算上确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额。而房地产企业的会计核算，一般以交楼时间确认主营业务收入实现。据此，企业在2019年基于权责发生制的会计核算要求所确认的收入，同样符合税务处理要求，符合填表规定。

税务机关认为，应在2018年度结转完工产品，计算实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，并入当年度企业应纳税所得额。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三条的规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。据此，企业已经在2018年度办理竣工备案，符合31号文件所规定的产品完工时间，应于2018年结转收入和成本。同时，由于企业延迟结转，可能使得2018年度企业所得税应纳税所得额少计收入，造成了税款的少缴，则需要补缴税款，并缴纳相应的滞纳金。

分析笔者认为，企业应该在2018年度结转完工产品成本，并按照31号文件的规定，相应作出纳税调整。根据31号文件第六条的规定，企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现。但由于企业完工结算前，尚不能准确核算计税成本，为此，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，再计算其实际毛利额。同时，根据31号文件第三十五条的规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前，选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

笔者认为，31号文件与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，两者的着眼点不同，但实际并不冲突。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，之所以强调“会计上符合收入确认条件”或者“会计核算确认为销售收入”，主要是为了避免企业仅在该表中填报“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次，而未在会计或者税务上确认销售收入，并计算实际毛利额，进而产生申报错误，造成少缴税款。当然，如果在会计核算上，企业尚不符合收入确认条件，暂时也不应通过该表进行纳税调整。

建议

实务中，企业如果发生先预售后完工的情形，应该在办理竣工备案年度结转实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，通过《企业所得税纳税申报表》“其他”栏次进行纳税调整。待企业在会计核算中确认收入并结转成本的当年，再通过《企业所得税年度申报表》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次进行调整，并注意附表与主表相应栏次的调整。房地产开发项目周期长、涉及税款大，容易产生税务风险。因此，建议房地产企业的财税人员，加强相关政策文件的系统学习，正确理解不同文件规定的内涵和侧重点。如果存在困惑，应及时与主管税务机关沟通交流，避免因政策理解存在偏差导致税务风险。

来源于中国税务报 作者，林辉，作者单位：国家税务总局佛山市顺德区税务局

房地产开发企业应在什么时候结转收入成本？

  案例

 A房地产开发企业开发的紫荆华庭项目于2016年开始陆续达到完工交付条件，由于企业资金紧张，项目一直未做工程决算，企业财务以项目成本不能可靠计量、收入成本不配比为由，2016-2018连续三年未做收入成本结转。2019年9月份，公司接到税务通知，要求企业将竣工决算资料以及销售合同交房信息报送税务局，10月份税务稽查局立案进场开始稽查。请问房地产开发企业应在什么时候结转收入成本？税务稽查能采信企业提出的成本不能可靠计量、收入成本不配比的理由吗？

案例分析

按照国税发2009年31号文件第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。第九条规定开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

按照上述文件规定，企业开发产品只要满足竣工备案、投入使用或者取得了初始产权证明三个条件中任意一个即达到完工条件，关于三个条件如何选择的问题，国税函2010年201号文件又做了详细规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。201号文件作为对31号文件的补充，进一步明确了地产企业开发产品完工标准为交付或者投入使用，企业应当在完工年度的当年计算实际毛利额，调整实际毛利与预计毛利之间差额，为了能够准确计算实际毛利额，需要对符合条件开发产品进行收入成本结转。

这种完工结转的要求在理论上不难确定，但是在实务中存在很大的问题，很多企业由于资金问题不能及时组织工程决算，在规定的时间内无法取得合规的发票进行入账，以至于财务人员贸然结转收入成本势必会出现收入成本不配比、收入大成本小，造成直接后果就是完工年度多交企业所得税以后年度需要申请退税的情况，这样以来企业会吃大亏，很多老板不明真相，把这笔帐算到了财务头上，企业财务在做收入成本结转时畏首畏尾。但是，企业能否以这种理由向税局抗辩呢？笔者认为不可以，首先，不能及时组织清算是企业自身管理问题，不能因为自身久拖不决而造成纳税延迟；其次，企业在清楚认识到这种征税规则基础上是可以充分利用规则，能够做到提前规划布局，避免这种情况出现的。

笔者建议

上述案例在实务中比较常见，可以筹划的空间也比较大，笔者从自身实践经验给与以下几点建议：

1、企业财务应该参与销售合同交房条款审核，尽量避免将交房时间放在年底最后一个月。如果2019年，企业将交房时间放在12月31日与2020年1月1日，时间上差了一天，但是前一种约定留给企业做工程决算、补齐发票的时间只有5个月，而后一种则可以留给企业17个月的决算、补齐发票时间，好处不言而明。2、企业应当加强工程预决算管理，业务与财务紧密结合，按照交付时间倒挤工程决算时间，在资金不足的情况下，可以与合作方协商，优先将税金支付给合作方，在完工年度取得合规发票入账。

3、在完工年度结转收入成本时应当充分利用31号文件第三十二条进行预提成本，夯实结转时点的计税成本，并在次年5月31日前取得预提成本合规票据。

文章来源：德居正财税团队