预缴土地增值税计税依据的那些事
营业税改征增值税后增值税是价外税，土地增值税预缴的计征依据发生了变化，房地产企业如何选择土地增值税预缴计征依据显得尤为重要。对于这个问题由于存在着不同的口径，一直存在争议，在实务中该如何适用，纳税人产生了困惑。对于这个问题作者展开以下分析。
1.广州口径
2016年8月8日，原广州市地方税务局发布《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穗地税函〔2016〕188号），该文件在全国范围内率先明确了土地增值税预征计征依据，以下简称为“广州口径”。其中第一条“营改增后土地增值税相关问题处理”规定，纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征计征依据=预收款÷（1+适用税率）。政策原文如下：
广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知
穂地税函[2016]188号
局属各单位:
为进一步做好我市房地产开发项目土地增值税清算工作,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称《条例》) 及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称财税(2016〕36号文)、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号, 以下简称财税〔2016〕43号文)等规定,现将土地增值税清算政策执行中的有关问题指引如下, 请贯彻执行 。
一、 营改增后土地增值税相关问题处理
(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入, 其中：
1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的, 土地增值税预征、清算收入均按"含税销售收入/ (1 +5%)"确认。
2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按"含税销售收入/(1 +11%)"确认；土地增值税清算收入按"(含税销售收入 +本项目土地价款×11%)/ (1+11%)"确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。
含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定, 纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款 (如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认) 。
例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/ (1+ 11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定,到期申报应交增值税为(1110-400)/(1 +11%) × 11%=70. 36万, 则甲企业土地增值税清算收入为1110-70. 36=(1110+ 400×11%) /(1 +11%)=1039. 64万。
(二)纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。
(三)对《条例》等规定的土地增值税扣除项目金额,在营改增后,应按财税〔2016〕43号文第三条规定处理,具体实际操作中可结合纳税人取得的凭证类型确认:
1.纳税人取得营业税发票的，应按发票所载金额确认 。
2.纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等增值税抵扣凭证的,应按凭证所载的不含增值税金额确认。另外, 纳税人如果发生不允许在增值税销项税额中抵扣的进项税额, 经税务机关确认后, 也可计入扣除项目金额。
3.纳税人取得增值税普通发票的, 应按发票所载的含增值税金额确认。
(四)对《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第二条关于"旧房转让的土地增值税扣除项目可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算"的规定，营改增后,"发票所载金额"的确定与本指引的第一条第(三)点的处理一致。
(五)对《条例》等规定的"与转让房地产有关的税金"，营改增后, 不含转让房地产时缴纳的增值税。
二、纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理
(一)对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金, 或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分), 不作为项目的共同土地成本进行分摊。
(二)对《中华人民共和国物权法》已明确属于全体业主共同所有的建筑区划内的公共道路或绿地, 纳税人改造成 "地上车位"用于出租或变相转让的, 土地增值税清算时, 不计清算收入, 不允许扣除改造支出的成本、费用。但"地上车位"对应的公共配套设施费允许扣除。
对纳税人出租或变相转让其他明确属于全体业主共同所有的公共配套设施的, 按照前段原则处理 。
(三)对土地增值税清算时已办理确权的人防地下车库，应计入项目可售建筑面积，作为纳税人的开发产品处理。
对土地增值税清算时未办理确权的人防地下车库，如纳税人能证明人防地下车库产权属于全体业主共同所有，或人防地下车库产权已移交给政府主管部门的, 其成本、 费用可作为公共配套设施费，允许扣除；否则，其成本、费用不允许扣除。
(四)对出租、自用的机械车位，土地增值税清算时,不计入清算收入,不允许扣除对应的成本、费用。其中,机械车位的成本、费用涉及项目共同成本、 费用的, 按机械车位建筑面积占项目总建筑面积的比例分摊剔除。
人防地下车库、机械车位的建筑面积按《房地产产权证》或《房屋面积测量成果报告书》记载的"套内建筑面积"加上分摊的"另共有面积"确定。"另共有面积"的分摊原则按照《房屋面积测量成果报告书》注明的人防地下车库或机械车位的 "套内建筑面积"之和占该层所有车位 "套内建筑面积"之和的比例确定。
本指引自下发之日起执行。
广州市地方税务局办公室
2016年8月8日
2.总局口径
随后，既在2016年11月10日，国家税务总局发布了关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告（国家税务总局公告2016年第70号）文件中第一条规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
通过对比可以发现，广州口径下土地增值税预缴额低于总局口径，因此可适当减轻企业的资金压力。需要说明的是，在总局的政策中，有一个“可”字，预缴土地增值税是按照总局的口径，还是可以选择适用广州的口径？这给了部分纳税人一些空间，使纳税人产生困惑。
为此，2023年5月31日，四川省税务局 发布了关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告（2023年第3号）文件，其中第一条：“关于土地增值税预征”规定：纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产，在申报预缴土地增值税时，可自行选择以下方式之一确定计征依据：
方式一：
土地增值税预征计征依据=预收款-应预缴增值税税款
应预缴增值税税款=预收款÷（1+增值税适用税率或征收率）×增值税预征率
方式二：
土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)
那其他地方是否也可以自行选择呢，2021年9月10日青海省税务局对这个问题进行过一个答复，原文如下：
问题：
计税依据=预收房款/（1+税率）
计税依据=预收房款-应预缴增值税税款
房地产行业预缴土增税应按哪个公式计算？如果按第一个公式计算是错误的吗？还需交纳罚款和滞纳金吗？
答复：
尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：
根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
建议您按照正确的公示计算计税依据，如果按照第一个公式计算需要更正申报。
根据纳服规范3.0相关规定：
3.26 申报错误更正
3.26.1—123 申报错误更正
8．申报错误更正后，如涉及补缴税款，应按规定加收滞纳金。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此有疑问，联系您的主管税务机关咨询。
从上述答复中可以看出，青海省税务局认为：土地增值税计税依据应按照总局口径，如果选择其他的口径则是错误的申报，有可能会产生滞纳金。这个答复给纳税人提出了一个警示。
但是，近期也有些地方的税务局对上述问题有不同意见，例如在2024年4月3日，广东省税务局发布了关于公开征求《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（征求意见稿）》意见的通知，其中第十五条采用广州口径，具体如下规定：房地产开发企业转让自行开发的房地产项目，按以下方式确认土地增值税预征计征依据：土地增值税预征计征依据=预收款÷（1+增值税适用税率或征收率）适用一般计税方法的，按照适用税率计算；适用简易计税方法的，按照征收率计算。
综上所述，各地税务机关对土地增值税计征依据还是存在不同意见，纳税人在实务中遇到类似问题时，建议先征询主管税务机关的意见，避免错误适用，以免产生涉税风险。
文章来源：九鼎财税
