房地产企业以土地投资相关税收政策分析

土地使用权作价入股是法律允许的。但《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件:（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”另据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“土地使用权转让，是指土地使用者将土地使用权出售、交换、赠与的行为。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。”以出让方式获得的土地使用权作价入股，实际上是将土地使用权作为资本，投资(转让)于其他企业，企业的身份因之由原来的土地使用权人转变为企业的股东，并以股东身份参与企业分红和享受其他收益。因此，只有满足《城市房地产管理法》规定的25%投资比例的要求，才能办理作价入股手续并办理土地使用权变更登记手续。实践中，各地国土资源行政主管部门也都是把作价入股作为转让的一个特殊类型来办理的。房地产企业以土地投资，投资方是否缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税？被投资方受让土地是否缴纳契税、印花税？

一、增值税。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，……。第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。据此，房地产企业以土地对外出资，取得被投资企业股权（股票）的行为，属于有偿转让无形资产的增值税应税行为，应按规定征收增值税。

在增值税征收上，根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016 年第18号）第四条规定：房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。如果房地产企业转让土地，适用一般计税的情况，是否可以减去土地价款呢？根据国家税务总局公告2016年第18号第二条规定：“自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。”在实务中，受让的土地要进行前期土地开发，包括征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到一定的建设条件（“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”）使之成为“熟地”。因此，转让经开发的土地，适用于一般计税情况的，可以抵减土地价款。

另外，如果房地产企业转让营改增之前取得的土地，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。因此，转让2016年4月30日前取得的土地使用权，不论是一般纳税人还是小规模纳税人，不论是房地产企业还是非房地产企业，都可以选择简易计税，并且可以差额缴纳增值税，纳税人不选择差额纳税的，以取得的全部价款和价外费用按照3%征收率（小规模纳税人减按1%）计算缴纳增值税。对小规模纳税人（包括房地产企业）转让营改增之后取得的土地使用权，按照3%的征收率（减按1%）计算应纳增值税。

二、土地增值税。

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号） 第四条规定：单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。第五条规定：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。因此，房地产企业以土地投资入股，应当在投资环节缴纳土地增值税。并且一般情况下，直接转让土地使用权不得核定征收土地增值税。 根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）第六条规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金；对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。

三、企业所得税。

一般情况下，企业以非货币性资产投资视同以公允价值销售和投资两笔业务处理，非货币性资产转让所得直接并入当期应纳税所得额;同时股权的计税基础以资产的公允价值和支付的相关税费确定。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。除另有规定外，均应一次计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。房地产企业以土地对外投资，应对土地进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认财产转让所得并且应纳税所得额计算缴纳企业所得税。但《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）等规定，实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。但企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。另外，企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

符合条件的可以适用特殊性税务处理。企业发生非货币性资产投资，如果符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。适用特性税务处理，可以暂不确认收入。适用特殊性税务处理的条件是：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；（3）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；（4）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（5）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。非货币性资产投资中，资产收购比例条件为收购的资产不低于转让企业资产的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

四、契税。

根据《中华人民共和国契税法》规定，以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照规定征收契税。《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）第六条规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

五、印花税。

一是营业账簿印花税。企业以土地投资，会引起被投资方实收资本(股本)和资本公积发生变化，应就实收资本和资本公积两项合计增加部分以“营业账簿”税目申报缴纳印花税。应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积两项合计金额，税率为万分之二点五，营业账簿印花税按年计征，纳税人应当自年度终了之日起十五日内申报缴纳税款。二是产权转移书据印花税。企业以土地使用权出资签订的投资协议或者合同，投资方、被投资方均应按“产权转移书据”税目适用万分之五税率申报缴纳印花税。

文章来源：中汇武汉税务师事务所