收入准则百问百答

【问题1】收入准则较原收入准则发生哪些主要变化？

答：主要变化体现在下列五个方面。一是将原收入准则和建造合同准则统一纳入收入准则确认模型；二是以控制模型代替风险报酬模型作为收入确认时点的判断标准，不再区分销售商品和提供劳务的界限，控制模型将同一合同内的不同履约义务进行分拆后分别考虑每个履约义务控制转移的时点(或时段)，原收入准则中的“风险报酬模型”没有强调对混合销售中的不同部分是否应单独进行风险报酬转移的分析；三是收入计量应当根据合同条款并结合以往的习惯做法予以确定合同价格；四是对于特定交易安排明确了实务指引；五是从定性和定量提出了更多披露要求。

【问题 2】如何理解收入确认时“控制权”转移的内涵？

答：一项资产是在客户获得对该资产的控制时(或过程中)被转让的。控制，是指能够主导商品或服务的使用并获得商品或服务几乎所有剩余利益的能力，对商品或服务的控制可能在某一时点转移也可能在一段时间内转移。利益可通过直接或间接的方式获取，包括：使用该资产以生产商品或提供服务；使用该资产以提升其他资产的价值；使用该资产以清偿负债或减少费用；出售或交换该资产；将该资产作为贷款的抵押担保品；以及持有该资产。

【问题 3】收入准则的“五步法”模型是指哪五步？

答：第一步，识别与客户的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，在履行各项履约义务的同时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

【问题 4】以存货换取非货币性资产是否适用收入准则？

答：以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产， 按照收入准则进行会计处理；其他的非货币性资产交换按照《企业会计准则第 7 号-非货币性资产交换》的规定处理。

【问题 5】债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务是否适用收入准则？

答：收入为企业日常活动中形成的。通常情况下，债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务，不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。债务重组业务应适用《企业会计准则第 12 号-债务重组》准则，所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额， 记入“其他收益”。

【问题 6】企业在处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时应按照哪个准则进行处理？

答：对于固定资产、无形资产等长期资产处置交易，因为相关准则中对于确定处置时点以及计量处置损益的规定较为原则，应按照收入准则的有关规定进行会计处理。

【问题 7】收入准则下，是否会存在相同的经济业务采用不同的会计处理？

答： 《企业会计准则——基本准则》规定， 同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项， 应当采用一致的会计处理，不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。收入准则以合同约定的权利义务为会计处理的核心点，可能出现相同或类似的交易， 因合同条款约定不同会计处理  有别。例如，造船企业根据与客户签订的合同， 若合同条款满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”时， 按照时段法确认收入，否则按照时点法确认收入。

【问题 8】如何区分使用权性质的收入是适用收入准则，还是租赁准则？混合业务如何进行合同分拆？

答：若合同整体性适用租赁准则，应按照租赁准则进行会计处理。若某项交易部分适用收入准则，部分适用租赁准则，应当进行合同分拆。例如，某医疗服务企业与客户签订合同，约定企业免费向客户提供医疗检测设备， 但客户在使用设备时必须向企业购买检测试剂。该案例中，应当先判断企业提供医疗检测设备是否属于租赁(即出租设备)， 如果属于租赁，则需要按租赁准则对合同中的租赁成分和非租赁成分进行分拆。

【问题 9】如何识别与客户定立的合同？

答：企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务， 即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【问题 10】“客户”的范畴包括哪些？

答：收入准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。客户的范围包括合同相关的分销链条上的主体。如果一项交易包括主要责任人、代理人和最终用户，其中企业是代理人，则主要责任人及最终用户都是企业的客户。例如，企业向多家公司提供互联网广告服务，但仅将广告客户与发行商组合提供的广告空间进行匹配，并不提供任何精细的广告定位服务，即企业是代理人，按净额法确认收入，则广告客户和发行商都是企业的客户。

【问题 11】如何理解合同约定的权利与义务的法律约束力，以及对识别合同的影响？

答：合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断。合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。其中，完全未执行的合同，是指企业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。

【问题 12】合同变更如何影响原合同及履约义务？

答:如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映新增商品单独售价，则合同变更作为一项单独的合同(未来适用法)；如果未增加可明确区分的商品及合同价款，需要判断未转让的商品与已转让的商品之间能够明确区分，若能够明确区分，作为原合同终止和新合同订立(视同重新订立合同)，若不能明确区分，则作为原合同的组成部分(累计追加调整法)。

【问题 13】工程施工行业追加合同收入属于合同变更的何种形式？

答:工程施工企业追加合同可能使因为下列原因：工程质量优良，业主给与的工程奖励款；施工期间，施工企业采购的材料、设备(乙供材)因市场价格上涨，业主给与的追加工程款；施工范围发生变化，导致工程量增加给与的追加收入。上述前两种情形，并未增加新的履约义务，应当为原合同的组成部分。第三种情形，若企业提供的剩余商品或服务，与合同修改日当日或之前已经转移的商品或服务是不可明确区分的， 该合同仍然是一项单一履约义务，属于原合同的组成部分。

【问题 14】合同变更与可变对价在实务中如何区分并应用？

答：通常情况下可变对价具有两个明显特点：

第一，累计已确认的收入在期后极可能不会发生重大转回；

第二，合理预期合同双方均可能对合同价格提出调整。

合同变更则主要体现为需要合同签订双方重新谈判及修订。例如新冠疫情导致的合同价格发生变化，但未在之前签订合同中予以明确的约定，则可能属于合同变更，而不作为对可变对价的调整，从而应当按照有关合同变更的规定进行会计处理。

【问题 15】合同中如果缺乏合同对价收取时间的相关约定，是否符合收入准则？

答：合同成立的条件之一是应有明确的与所转让商品相关的支付条款，如果合同中缺乏对合同对价收取时间的相关约定，则很可能不符合合同成立的条件，合同未成立也自然不能根据收入准则确认相关合同收入。

【问题 16】如何理解合同成立五个条件中的“对价很可能收回”？

答：企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图(即客户的信用风险)。此处的“很可能”是指满足收回对价大于50%的可能性。

【问题 17】如何理解计入交易价格的可变对价金额的限制？

答：企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估不确定性时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，  “极可能”是一个比较高的门槛，其发生的概率应远高于“很可能(可能性超过 50%)” ，但不要求达到“基本确定(可能性超过 95%)” ，其目的是避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回；在评估收入转回金额的比重时， 应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，也就是说，企业应当评估可能发生的收入转回金额相对于合同总对价(包括固定对价和可变对价) 而言的比重。

【问题 18】在签订合同后，当客户信用风险显著升高时是否需要重新评估可收回性？之前确认的收入是否可以调整？

答：如果在合同开始日，企业认为该合同满足收入准则第五条规定的合同成立的五项条件，但是，在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始不再满足收入准则第五条规定的合同成立的五项条件，应当停止确认收入。同时 之前确认的收入不应调整，一般情况下应该考虑之前确认收入对应的合同资产和(或)应收款项余额是否存在减值，如存在减值， 应按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》计提减值准备。

在停止确认收入的后续期间内，当合同成立条件再度满足时，或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。

【问题 19】两份或多份合同合并为一份合同应如何进行会计处理？

答：两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要根据五步法对该“大”合同进行第二到第五步的会计处理，包括区分该合并后“大”合同中包含的各单项履约义务，确定“大”合同的交易价格及分摊， 在履行各单项履约义务时确认收入。

【问题 20】如何确定合同期限？

答：合同期限，是指合同双方拥有的现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间，其长短会影响交易价格的确定和分摊，以及收入的确认。实务中，存在企业与客户一次签订多年服务或授予技术许可的合同， 特别是在软件、专利、特许经营权等知识产权领域较为普遍。例如，某软件企业与客户签订了一项为期 3 年的软件许可权安排，允许客户  使用企业的软件设计产品，在未来 3 年内，每年支付 100 万元授权许可费。合同约定，如果双方违约(如客户未按期支付授权许可费)， 应当支付相当于合同总金额 50%的违约金。

该案例中，如何确定合同期限？是作为一个合同，一次性确认收入(假设满足时点法)，还是作为分拆为三个合同，分期确认收入？确定合同期限的关键，是判断合同终止时赔偿条款对合同期限的影响，如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的， 该合同视为不存在。本案例中，因双方违约均需支付重大、实质性的违约金，合同的期限很可能等于合同中约定的 3 年，这是因为具有法律约束力的权力与义务存在于整个合同约定的 3 年期限内。

【问题 21】在确定合同存续期时，如何评价合同终止条款及违约金的影响？

答：如果合同约定任何一方可以无代价地随时终止合同，那么该合同只能视为逐期 (年/月) 订立的合约。如果合同存在重大的违约罚金，则无论合同双方或仅客户一方有权终止合同，合同存续期都很可能与合同条款的约定一致。如果仅客户能够无代价的终止合同，那么该权利将会视为一项客户续约选择权，当其给予客户重大权利时，会作为一项履约义务。如何判断违约金是否重大？一般而言，违约金超过交易对价的 30%，可视为具有重大性。

【问题 22】先干活，后签合同，如何判断收入确认时点或起点？

答：实务中，存在企业先干活，后签订合同的情况。例如，产品已经交付客户，或者需要一段期间建造的产品或服务已经开工，但未签订合同。准则规定，收入确认的前提条件是合同成立，必须明确双方的权利和义务，以及对价支付条款等，即应当满足“五步法”模型的第一步。因此， 上述情形应当按照合同签订与商品交付或建造活动孰晚，作为收入确认的时点(一个时点履约)或起点(一段时间履约)。

【问题 23】履约义务分拆应当同时满足什么条件？

答：一是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中收益，二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形为不可单独区分，即：企业需提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户、该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制、该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

【问题 24】履约义务是否就是合同约定的企业所承担的合同义务？

答：履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

合同中约定的企业所承担的合同义务不能简单等同于收入准则下的履约义务：

第一，企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务， 除非该活动向客户转让了承诺的商品。

第二，合同义务中通常会包含的保证性质量保证，这一类质保在收入准则下不会被识别为一项履约义务。

第三，除上述两类合同义务外，当合同义务大于一项时，需要考虑合同义务是否本身明确可区分，如本身可区分，需进一步考虑各合同义务(即商品或服务)之间是否存在重大整合、重大修改或定制、具有高度关联性。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺也应当作为单项履约义务。

第四，当企业识别合同中的承诺时，需考虑站在客户的角度是否存在有效预期， 即预期企业将提供一项商品或服务。即履约义务的概念也包括基于书面合同以外的因素(如以往商业惯例、行业规范) 的推定履约义务。例如对于电信企业免费提供手机、汽车制造商免费提供维修、超市提供积分等， 需要视为客户付款购买， 将分配对价至这些履约义务中。

因此履约义务的范畴及数量不一定等同于合同所约定义务。

【问题 25】系统集成业务能否分拆为多个履约义务(如硬件、软件产品分拆) ？是否能够按照时段法确认收入？

答：系统集成通常是指将软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题的业务，集成的各个分离部分原本就是一个个独立的系统，集成后的整体的各部分之间能彼此有机地和协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。由于系统集成上述特点，通常难以满足履约义务分拆的条件，即单个组成部分往往不能为客户带来经济利益，因此多数情况下系统集成作为一项履约义务。

系统集成如果是“交钥匙”工程，可以理解为一种“合并产出”，只有整体完成并验收合格后，才能发挥作用。企业建造过程中，如果客户既不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益，也不能控制企业履约过程中的在建商品，所以一般按照时点法确认收入(除非符合收入准则第十一条第三款所规定的条件) 。

【问题 26】工程承包商能否将设计服务、设备供货、建筑安装工程(EPC)分拆为单独的履约义务？

答：履约义务分拆应当满足两个条件，即客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益、企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。实务中，总承包商需要对其所承包的各项服务和工程(单个承诺) 的质量、安全、费用和进度进行总体协调和负责，以便能够按照合同约定的时间和质量规格向客户交付。承包方需要提供重大服务将这些单个承诺作为投入整合为组合产出才能向客户交付，这表明合同中的各个单个承诺是不能够单独区分的。因此，一般而言，工程总承包中的设计服务、设备供货、建筑工程和安装工程应当作为一项履约义务。

【问题 27】赠品是否为一项单独履约义务？

答：对于企业“买一赠一”、“买大赠小”等促销活动，“销售商品”和“赠送商品”都是合同中的承诺，应作为两项履约义务。应采用类似于捆绑销售的方式进行会计处理，即按照售出商品和赠品单独售价的相对比例，将合同对价进行分摊确认收入，所售出商品和附送赠品的成本均转为营业成本，不应单独把其中的赠品成本确认为销售费用。

企业为促销目的无偿赠送的样品、试用装、礼品等，无需受赠方履行一定义务(如购买一定价值的商品)即可获赠的(如所谓“来就送”)，此时的赠品成本应确认为销售费用，不确认收入和结转成本。因为此时赠品成本的付出并无对应的经济利益流入，所以不满足确认收入的条件。

【问题 28】从成本效益考虑，不重大的商品或服务是否无需判断其是否构成单独履约义务？

答：FASB明确规定，如果某些承诺提供的商品或服务就某项与客户签订的合同而言是不重要的(无论单独还是合并，无论金额还是性质都不重要)则企业可以不必判断该商品或服务是否构成履约义务(但不适用于客户的额外购买选择权)。IFRS15及我国收入准则未作出明确规定(豁免)， 但重要性是所有准则都适用的原则。例如，销售商品合同约定，商品交付后由客户安装但并不复杂，企业需要对客户进行技术指导或培训，虽然构成单项履约义务，但不具有重大性，可不单独判断一项履约义务。

【问题 29】汽车零部件制造商参与模具的研发和制作，为客户提供零部件相关收入如何确认？

答：汽车零部件制造商参与模具的研发、制作及采购后，模具的所有权销售给客户，但使用权仍归属于零部件制造商，在实务中通常有以下两种情形。

情形一，客户一般与零部件制造商单独签订模具采购合同，客户提供模具的技术要求，汽车零部件制造商联系模具供应商采购、制作模具，客户对模具单独进行验收，达到批量生产条件时支付模具费用。合同通常约定模具的所有权归属于客户，但使用权归属于汽车零部件制造商。

汽车零部件制造商虽与客户对模具单独签订合同，客户对模具单独验收，但是客户是从零部件产品中受益，而不是为了取得模具从模具本身受益，客户也不能与其他易于获得资源一起使用中受益，故倾向于模具的研发和制作不作为单独的履约义务，应与零部件产品销售一并构成一项履约义务，相关成本应作为合同履约成本在满足条件时资本化计入存货或其他非流动资产。

情形二，汽车零部件制造商未参与模具的研发，只是代客户采购模具，客户收回模具后仍可继续使用，并且客户较容易更换零部件制造商。此种情况则可能表明客户可以从模具中获益，模具的制作作为一项单独的履约义务可能更为恰当。此种情况下汽车零部件制造商需根据具体合同判断是主要责任人还是代理人。

其他实务情况可参考上述两种情形根据具体情况进行分析判断。

【问题 30】按照时段法确认收入应当满足什么条件？

答：采用时段法确认收入，必须满足下列条件之一。

第一，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；第二，客户能够控制企业履约过程中在建的商品；第三，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，并且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项。

收入准则不再根据业务模式或类型的不同要求采用一个时段或一个时点进行收入确认，而是全部业务均需要首先考虑是否满足上述三个条件之一，如满足其中之一则需要在一个时段内确认收入，否则应在一个恰当时点确认收入。

【问题 31】满足时段法确认收入条件时是否可选择按时点法确认收入？

答：如果满足时段法确认收入的三个条件之一，则应当在一个时段内按照履约进度进行收入确认，履约进度不能合理确定的除外。收入准则并非给予企业在满足一个时段内确认收入的条件下，可自行选择在一个时段内或一个时点进行收入确认的权利。

【问题 32】按时段法确认收入履约进度不能合理确认时如何处理？

答：对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

【问题 33】如何理解满足在一个时段内履约的第一个条件“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”？

答：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益在较复杂情形下可采用假设法，即假定在更换为其他企业继续履行剩余履约义务时，实质上无需重新执行企业累计至今已完成的工作。判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制；二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。

【问题 34】在客户生产经营场所为其制造大型设备或生产线，是否属于“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的情形？

答：企业利用自身的技术，在客户现场为其建造生产线或集成设备， 如在汽车厂商车间内建造焊接生产线、在家电制造企业车间内建造智能检测线等，因生产线建造往往较为复杂，客户不能主导和参与建造活动，若企业违约，不能在已完成部分的基础上继续建造，因而在建造完成之前， 不能为客户带来经济利益，客户并不能控制企业履约过程中在建的生产线， 因而不符合时段法确认收入的条件。

判断“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的关键，是客户能否主导建造产品的使用，并从中获得几乎全部的经济利益，而不应仅以建造产品的空间场所来判断。

【问题 35】在理解时段法确认收入的第三个条件时，是否只有定制化的商品和服务才符合“不可替代”？

答：由于合同限制，企业在商品创建或改良过程中不能将其轻易用于其他用途，或由于实际限制不能将完工的商品轻易用于其他用途，则企业履约创建了具有不可替代用途的资产。定制化是一个考虑因素，但不是决定性因素，即某些情况下商品可能是标准化的，但仍可能具有不可替代的用途，因为合同约定限制企业重新指定商品的使用。例如房地产销售合同中所预售房产是客户特别“指定”的标准化商品，从而满足具有“不可替代用途”的条件， 但难以满足合格收款权的条件，因此，不能按照时段法确认收入。

【问题 36】时段法确认收入中的“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项”需要满足哪些条件？

答：企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项(以下简称合格收款权)，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分能够收取补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法定约束力。

合格收款权应同时满足下列四个条件：

第一，合同终止必须是由于客户或其他方的原因导致的，而不是企业自身的原因；

第二，企业有权收取的该款项应当大致相当于累积至今已经转移给客户的商品的售价，该金额应当补偿企业已经发生的成本和合理利润，补偿的合理利润并不一定要等于该合同的整体毛利水平；

第三，该权利具有法定约束力，既要考虑合同条款的约定，还要充分考虑适用的法律法规，补充或者凌驾于法律合同条款之上的以往的司法实践、司法解释以及类似案例的结果等；

第四，在整个合同期间内的任何时点，企业均应当拥有此项权利。合格收款权不代表企业需要在整个合同期内无条件收款的权利，但是在整个合同期间内，当因客户原因终止合同时，企业需要具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的可执行权利。

【问题 37】影响对“合格收款权”进行判断的常见合同条款有哪几种情形？

答：企业有权收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即包括成本和合理利润。如果合同约定的企业有权收取的款项为保证金性质或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润，不认为满足“合格收款权”的条件。

情形一，合同中未明确任何客户违约赔偿事项。《合同法》第 113 条(如客户违约则有权收取成本加利润) 是否与会计上的“成本加利润”的内涵一致尚无定论。在监管机构无明确意见之前，没有约定任何客户违约赔偿事项的合同，不满足合格收款权的条件。

情形二，合同约定如客户违约，企业可获得相当于直接经济损失的补偿。该情形下企业有权收取的是成本，没有包括合理利润部分，不满足合格收款权条件。

情形三，合同约定如客户违约，企业仅可获得相当于已发生成本和 10%合同总价的补偿。10%的补偿金额如果与同类合同的正常利润水平(比如 30%)存在显著差异，则表明该合同条款不满足“成本加利润”的合格收款权条件。无法估计合理利润，一般不作为满足该条件的理由。

情形四，在合同开始日，企业如果已收到“无论如何”都不可退还的整个合同对价，一般可表明企业具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的可执行权利。

【问题 38】合同约定了“里程碑”验收，对“合格收款权”如何进行判断？

答：如果甲、乙(客户)双方约定，组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的 5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的 65% (其中又分为若干个小里程碑) ，终验阶段付款比例为合同价款的 30%。如果乙公司违约，需支付合同价款 0%的违约金。该约定不满足“合格收款权”条件，原因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

【问题 39】亏损合同影响对“合格收款权”的判断吗？

答：对亏损合同的判断一般不影响对“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项”的判断。

【问题 40】某些特殊行业中，对“合格收款权”如何进行判断？

答：造船、设计、房地产行业对“合格收款权”的判断常见以下情形。

情形一，造船合同。造船企业与客户签订了一份船舶建造合同，整个合同仅包含一项履约义务，即按照客户要求设计和建造船舶。在建造过程中，客户无法控制在建过程中的船舶。造船企业如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本，因此该船舶具有不可替代用途。双方约定，如果客户单方面解约则仅需向造船企业支付相当于合同总价 30%的违约金，表明造船企业无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和利润的款项。

情形二，设计合同。设计合同约定分期收款，客户因非企业原因要求终止或解除合同，企业未开始设计工作的，不退还客户已付的定金或客户向企业支付违约金；已开始设计工作的，客户应按照企业已完成的实际工作量计算设计费，完成工作量不足一半时，按该阶  段设计费的一半支付设计费；超过一半时，按该阶段设计费的全部支付设计费。该情形下企业有权收取的是成本和合理利润，在整个合同期限内满足拥有“在整个合同期间内有权  就累计至今已完成的履约义务收取款项”条件。

情形三，房地产销售合同。国际会计准则并未规定房地产企业不能采用时段法确认收入，例如，香港上市企业碧桂园(HK02007)，对部分房地产开发项目采用了时段法确认收入。但是，基于我国关于房地产行业的法律环境和商业惯例，如房地产企业在取得预售许可证之前不得销售、业主在违约时企业执行权可能受到限制。实务中，若业主违约，开发商可以将商品房重新进行销售而不需额外付出成本，即商品房事实上并非具有不可替代性，尤其是在卖方市场为主的房地产市场。即使期房通过合同限制具有不可替代用途，但未必满足“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”这一条件，除非期房销售收到全款或者期房付款进度与房屋建造进度匹配，且已收到的款项不可返还并有相关法律法规支持。因此，我国房地产企业不宜采用时段法确认收入。

房地产企业在客户的土地上，按照客户的设计为其建造房屋，若合同终止，已建造的部分归客户所有，该情形可能满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”而应采用时段法确认收入。

【问题 41】定制软件开发服务如何确认收入？

答：若双方定制软件合同存在下列约定或事实，应当按照时点法确认收入：一是软件开发商若被更换，其他软件开发商无法利用前任已完成的工作，需重新执行软件定制工作；二是客户不能合理利用开发过程中形成的半成品，并从中获得几乎全部的经济利益，即客户不能够控制软件开发商履约过程中的半成品；三是企业不能在整个合同期内任一时点就累计已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

【问题 42】合同终止无权收取剩余款项的专业服务如何确认收入？

答：企业向客户提供专业服务，合同约定如果因客户或其他方原因终止合同时，已收取的款项无需返还，企业无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿，通常属于在某一时点履行的履约义务，应在履约完成时确认收入。

例如，证券公司与客户签订合同，在客户申请首次公开发行股票时， 提供包括依法对客户申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。客户在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付 50%保荐费，其余 40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付， 如果公开发行审批不通过，客户无需支付剩余款项，并且已支付的费用无需返还。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少 10 年，如果客户更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且客户需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。保荐合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的 的一项履约义务，且证券公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

【问题 43】采用产出法计量履约进度存在什么限制？

答：产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。

收入准则应用指南明确规定，当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。

【问题 44】采用投入法计量履约进度时，有哪些情形不能计入履约进度？

答：一是已发生的成本未反映履约进度，如非正常消耗；二是已发生的成本与履约义务不成比例，如施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本；三是企业自第三方采购的未深入参与设计和制造的商品或材料， 且金额重大，客户先行已取得控制权。

【问题 45】采用投入法计量履约进度时，自第三方采购的商品或材料，何时确认收入？如何确认收入？

答：对于企业自第三方采购的商品或材料，如果满足下列所有条件时：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深人参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言， 企业是主要责任人。此时，对于企业自第三方采购的商品或材料，在客户取得控制权时， 按照采购成本确认转让收入。比如，企业为客户装修办公楼，自第三方购买的电梯，运抵施工现场但未安装，客户已验收并由其自行保管。电梯采购成本占预计总成本30%以上。假设企业按照时段法确认收入，并采用投入法计量履约进度。企业未安装的电器成本不构成单项履约义务， 且无建造过程，因此不应计入履约进度，但可以在客户  取得控制时按照采购成本确认转让收入。

【问题 46】对于一个时点履行的履约义务，如何判断控制权转移？

答：企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：

一是能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。二是主导该商品的使用。三是能够获得几乎全部的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

一是企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；二是企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；三是企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；四是企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；五是客户已接受该商品；六是其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

实务中，需要根据交易实质和合同条款两方面进行综合判断。企业还应从给客户的角度进行评估，不应仅考虑企业自身的看法。

【问题 47】“售后代管商品”确认收入应当满足哪些条件？

答：一是该安排必须具有商业实质，如客户要求订立该项安排；二是属于客户的商品必须能够单独识别，如将属于客户的商品单独存在指定地点；三是该商品可随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

【问题 48】商品(设备)需要验收的情况下，不同验收条款对收入确认时点有何影响？

答：商品(设备)的验收在实务中常见以下三种情形。

情形一，当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。

情形二，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。

情形三，如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。

【问题 49】“随时准备提供”履约义务的性质是什么？此类履约义务是否都是在一段时间内履行？

答：随时准备提供的履约义务指的是保证客户在需要的时候能够获取相关商品或服务的承诺，而不是提供具体商品或服务本身的承诺。例如，随时提供售后维修，健身俱乐部随时为会员提供服务等。

如果随时准备提供的履约义务是一项服务，那么通常是在一段时间内履行(往往按直线法摊销确认收入)。如果是承诺供货的框架协议，则应根据客户实际提交的采购订单将具体数量的商品作为履约义务。

【问题 50】“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”如何影响收入的确认？

答：原收入准则规定收入确认必须满足“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”。收入准则的控制权观，更多地是站在客户的角度，只要客户控制了商品，通常应当确认收入。成本能否可靠计量，属于企业内部控制和管理的范畴，已经销售商品而不知成本的情况较为少见。如果因为与供应商暂定价格等原因，通常也可以做出成本金额方面的估计。在此种情形下，收入准则不再将相关已发生成本能够可靠地计量作为收入确认的条件之一。另外，根据收入准则第二十六条至二十八条的相关规定， 合同相关支出应在实际发生时计入损益或者资本化处理，即未实际发生的成本不能预提。保证性质保发生的相关支出，按照《企业会计准则第 13 号-或有事项》相关规定，进行预提确认为销售费用和预计负债，而不是合同成本。

【问题 51 】合同中包含多项履约义务的，交易价格分摊至各单项履约义务的方法有哪些？

答：一是单独售价法，在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格；二是市场调整法，根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的价格予以确定；三是成本加成法，根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格确定单独售价；四是余值法，根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定单独售价。需要注意的是，余值法仅在有限情况下才允许使用。

【问题 52】确定交易价格时，是对每一份合同还是合同组合整体来考虑“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的条件？

答：实务中，企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可  能收回， 但是， 根据历史经验，企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时，  企业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件， 并以此为基础估计交易价格。同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值。例如一个合同组合中有 100 个合同，每个合同的合同价格为 100 元，历史  上该合同组合的应收账款回收率为 95%，每个合同的交易价格应为 100 元。此时，应当按照10000 元的合同价格确认收入。另外， 历史回收率为 95%这一信息，企业将根据预期信 用损失法，考虑已确认的合同资产或应收款项的减值情况。

【问题 53】可变对价有哪些形式？如何进行最佳估计？

答：可变对价的形式包括：折扣、返利、退款、激励、履约奖金、履约罚金、价格优惠、退货权或其他项目等。可变对价最佳估计数，应当按照期望值或最可能发生金额确。期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额，如果企业拥有大量具有类似特征的合同，据此估计合同可能产生多个结果时，通常可用期望值估计。最可能发生金额是一系列可能发生的对价中最可能发生的单一金额。

【问题 54】收入准则规定的交易价格是否就应当为合同标价？

答：当合同对价方式是可变对价时，或者企业与客户约定的合同价格为固定价格，但可能会向客户提供价格折让，此时企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让无论是明确约定、合理预期还是企业在与客户签订合同时即打算向客户提供价格折让，均应当在估计交易价格时进行考虑。

【问题 55】军品“开口合同”中，交易价格尚未最终确定是否满足收入确认条件？

答：军品“开口合同”中，企业已经将商品交付给客户(军方)，商品的控制权已转移，但客户尚未最终审定价格，合同约定价格为暂定价。由于军品合同的特殊性，并不表明销售商品的经济利益不能流入企业。在满足收入确认的其他条件下，企业应当结合以往的习惯做法确定交易价格确认收入。

【问题 56】包含嵌入衍生工具或存在外币交易的合同，如何确定交易价格？答：包含嵌入衍生工具或存在外币交易在实务中常见以下三种情形。

情形一，企业在与客户签订大宗商品销售合同时会约定延迟定价条款(如定价机制为  合同开始日后第 4 个月的大宗商品伦敦市场的现货交易价格)。如果实际执行的交易价格确定日期在商品的控制权转移前， 延迟定价条款与商品待执行销售合同紧密相关，因而应当作为可变对价计入商品交易价格；而如果实际执行的交易价格确定日期在商品的控制权  转移后， 应作为嵌入衍生工具，并按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认与计量》，判断是否应从主合同中分拆出来以公允价值计量且其变动计入当期损益。

情形二，企业为客户生产一项商品并约定，如果企业能够在 30 天内交货，则可以额外获得 100 股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股 5 元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，企业估计，该 100 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累 计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。因此企业不应将该 100 股股票的公 允价值 500 元计入交易价格。合同开始日之后的第 25 天， 企业将该商品交付给客户并获得 100 股股票， 该股票此时价格为每股 6 元。企业应当将股票(非现金对价)的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即 500 元(5×100)确认为收入，因对价形式原因而发生的变动， 即 100 元(600-500)计入公允价值变动损益。

情形三，收入准则中未对外币销售收入的计量做出明确规定。根据《企业会计准则第 19 号—外币折算》，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。因此，企业在确认外币销售收入时，应采用控制权转移日即收入确认日的即期汇率进行折算。如果企业是一个时段内确认收入，则每期确认收入的折算汇率是不同的，折算为记账本位币的合同总收入金额也在不断变化。

【问题 57】销售返利、数量折扣激励、促销激励、现金折扣如何进行会计处理？

答：在原收入准则下，企业按照产品销售数量、金额或其他方式给与客户的销售返利，有的作为销售折让冲减收入，也有的视为促销支出计入销售费用。

根据修订后的收入准则，在客户满足一定销售额时给予当前合同对应销售额相应的返利(数量折扣激励)应作为可变对价，在确定合同交易价格时予以考虑，在后续的资产负债表日需要更新之前的估计。估计可变对价时，应考虑累计已确认收入将极可能不会发生重大转回的限制要求。

如果合同约定，企业在向客户转让商品的同时，客户因提供促销服务，给予客户一定优惠。该种情形，企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分的商品或服务，比如企业向商超供货，因商超提供促销活动而给予的促销激励，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的服务，即作为销售费用处理。企业应付客户对价超过自客户取得的服务的公允价值的，超过部分作为应付客户对价冲减交易价格。公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

现金折扣，是指企业为鼓励客户在规定的期限内付款而向客户提供的合同价款扣除。企业销售相同商品，因客户不同付款时间导致销售价格有所差别时，应当考虑此类合同中是否包含重大融资成分。如果不包含重大融资成分，且客户未向企业提供任何可明确区分的商品和服务，则支付的现金折扣或少收取的款项应作为应付客户对价冲减交易价格。

上述应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付 (或承诺支付) 客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

【问题 58】如何区别收入抵减和应收账款减值？

答：因提供商品或服务的原因导致合同价款发生变化或调整， 或者对可收回价款金额的估计发生变化，应当作为收入抵减。例如，企业销售的商品或提供的劳务本身未达到合同要求， 向客户提供商业折扣、销售折让。由于客户的信用风险导致款项很可能无法收回，则应当对该款项进行减值测试，并根据减值测试的结果计提坏账准备。

【问题 59】企业转让商品与客户支付款项之间存在时间间隔，但不包含重大融资成分的情形有哪些？

答：一是客户就商品或服务支付预付款，且这些商品或服务转移给客户的时间点由客户自己决定，如电话预付卡和积分奖励；二是交易对价重大组成部分是可变的，且对价的金额或时间是不受客户或企业控制的，如交易对价为基于销售金额的版税；三是已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由于融资以外的其他原因所致， 如应收客户质保金款项。

【问题 60】国家给予的绿色能源补贴是否包含重大融资成分？

答：如果发电企业根据相关政策及历史经验可以确定其将取得目录的登记批准， 则通常表明发电企业已无其他履约义务，并可将该补贴计入交易价格。虽然实务中该部分补贴通常在发电企业取得可再生能源电价附加资金补助目录(以下简称“ 目录”)登记批准后，才会由国家相关部门将补贴资金拨付至购电人， 然后由购电人支付给发电企业。而发电企业申请目录的时间由国家相关部门统一安排，上网批准至目录登记批准之间的时间间隔往往超过 1 年。该时间间隔是履行上述程序的必要时间，并非是企业为国家有关部门提供融资利益，因此实务中认为发电企业所取得的可再生能源电价补贴款不存在重大融资成分。

另外，企业从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年，如果相关事实和情况表明，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益，也同样  可认为企业取得的新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。

【问题 61】供应链金融模式下，客户支付的价款是否包含重大融资成分？

答：供应链金融模式下，客户实际支付的价款为“直采成本+资金成本”，实务中一般认为融资成本在5%以上就属于有重大融资成分。

【问题 62】附有销售退回条款的销售如何进行会计处理？

答：当销售退回率能够合理估计时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认为应付退货款，同时，将预期可能退回商品对应的成本(扣除预计发生的退货成本)确认为应收退货成本， 并在资产负债表日对退货率进行重新评估。收入准则下视其流动性在报表中列报：应付退货款列报为“其他流动负债”或“预计负债”，应收退货成本列报 为“其他流动资产”或“其他非流动资产”。

收入准则和原收入准则下退款负债的金额不同，收入准则下确认的“退款负债”是预计无权获得的对价金额，原收入准则下确认的“退货相关的负债”是预计无权获得的毛利金额。

【问题 63】主要责任人和代理人区分依据是什么？

答：企业根据其在向客户转让商品(或服务、或组合产出)前是否拥有对商品(或服务、或组合产出)的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。收入准则规定了企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

1. 自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

2.能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

3.自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

实务中，企业进行判断时应综合考虑所有相关事实和情况，包括但不仅限于：1.企业承担向客户转让商品的主要责任； 

2.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货主要风险；

3.企业有权自主决定所交易商品的价格；

4.其他相关事实和情况。

上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

【问题 64】以购销合同方式进行的委托加工如何确认收入？

答：公司(委托方) 与无关联第三方公司(加工方)通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工， 同时， 与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益， 例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原 材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该 原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

【问题 65】零售百货行业联营模式，收入确认是按总额法， 还是净额法？

答：联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下， 供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同， 约定各自的权利义务。 商品向顾客售出之前， 所有权属于供应商，供应商负责保管商品， 并承担商品毁损和灭失  的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定 价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影 响。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商 品，并提供统一收银等服务。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。

实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下， 顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间， 是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途， 也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可， 滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象， 并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制， 供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权， 其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人， 按照净额确认收入。

除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定， 判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。

【问题 66】软件开发企业通过运营平台出售软件产品，按照总额法还是净额法确认收入？

答：企业通过代理人(第三方平台，如AppleStore、GooglePlay、腾讯平台等)向终端客户进行销售，在软件、游戏等行业具有普遍性。根据收入准则，主要责任人应当按照向客户已收或应收对价总额确认收入。然而通过 A 股 2020 年半年报观察发现，一些企业对于上述业务模式在首次执行新收入准则时继续按净额确认收入，个别公司由净额改为总额确认收入。具体分析原因，可能是因为主要责任人不知道运营平台向客户销售的最终价格，从而难以按照总额确认收入。收入准则规定，该种情形下应作为可变对价进行估计。无法估计的，实务中只能按照运营平台分回的金额确认收入。

【问题 67】破产重整后预计可收回款项是确认收入还是债务重组损益？

答：企业与客户签订合同约定价款 1000 万， 货款应与交付之日起 3 个月内支付。企业如期向客户交付了货物。此时，客户出现严重资金周转问题，企业管理层预计仅能收回600 万， 并按照此金额确认销售收入和应收账款。下一年度，客户进行破产重整，企业按照销售合同的约定申报了 1000 万元债权，并被法院确认。根据破产重整计划，客户以债转股方式偿还企业债权，1000 万元应收账款获得 900 万公允价值的客户股份。企业以前年度未确认的合同价款 300 万元，破产重整后应确认为收入而不是债务重组损益。

根据收入准则规定，合同应当持续评估。当该合同开始不再满足“很可能收回”的相关条 件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时， 才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。

【问题 68】企业计提的“三包”等产品质量维修费用(保证类售后服务)，通过什么会计科目核算？

答：收入准则明确了售后服务分为保证类质保和服务类质保，企业在计提保证类质保时，产品的控制权已经转移给客户，并且产品销售收入已经确认完毕，保证类质保属于产品控制权转移以后有可能将要发生的支出，不属于收入准则规定的为履行合同发生的成本范围。所以，在新收入下，企业计提的保证类质保费用与原收入准则一致，根据《企业会计准则第 13 号—或有事项》的规定在“销售费用”中列报。

【问题 69】知识产权许可包括哪些内容？什么情况下授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务？

答：常见的知识产权包括：软件和技术版权、影视和音乐版权、特许经营权、专利权、 商标权，以及其他版权等。

同时满足下列条件的知识产权许可授予，属于接触权性质(相对于按照时点法确认的使用权而言)， 应当按照时段法确认收入：一是合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；二是该活动对客户将产生有利或不利影响；三是该活动不会导致向客户转让某项商品。

【问题 70】如何判断对知识产权授予后有“重大影响活动”的情形？

答：企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对知识产权有重大影响：一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式(如知识产权的设计、内容)，或者功能(如执行某任务的能力) ；二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即这些活动会改变知识产权的价值。

【问题 71】企业一次性授予客户多期(年) 的软件授权许可，收入确认较原准则有何变化？

答：在原收入准则下，可以根据合同约定分期确认收入。收入准则下，需要判断是一个时段，还是一个时点履约，如果许可证事关某个实体知识产权的使用权利，且在许可证的授予时点，该项知识产权已经存在，后期不存在对软件产生重大影响的活动，应当按授予时点一次性确认收入。

对于软件年金合同(on-premisesannuitycontract) ，合同期内客户每年支付软件费用相同。原收入准则下，如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。收入准则认为，合同识别为两个单独的履约义务， 即软件许可(license)的授权， 软件许可的初始授权   符合条件可以一次性确认；软件的保障服务(assurance) ，按照合同期限分摊计入收入。若保障服务很简单，几乎无成本，也难以分摊交易价格，可基于重要性不单独作为一项履约义务。

【问题 72】根据实际销售或使用情况支付知识产权许可费如何进行会计处理？

答：应在客户后续销售或使用行为实际发生和企业履行相关履约义务孰晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；二是特许权使用费可能与合同中的知识产权和其他商品都相关，但是与知识产权相关的部分占有主导地位。例如一家足球俱乐部， 授权企业在其设计生产的各类产品上使用俱乐部球队的名称和图标，授权期间为 2 年。假设该授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务。合同中约定合同对价由两部分组成：一是 200 万元固定金额的使用费；二是按照企业销售上述商品所取得销售额的 5%计算的提成。按照企业销售相关产品所取得销售额的 5%计算的提成应在企业的销售发生时确认收入。

【问题 73】积分兑换(奖励)如何进行会计处理？

答：积分兑换属于“附有客户额外购买选择权的销售”，需要评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果构成重大权利，应当作为单项履约义务，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊。其中， 分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，企业应当在客户未来行使该项选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认收入。

【问题 74】如何评价客户拥有的额外购买选择权是一项重大权利？

答：如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。

但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品单独售价的，该选择权不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。例如，电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月 200 分钟的语音服务和 4G 的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量。如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同， 则表明电信公司向客户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。

【问题 75】企业向客户提供续约选择权，哪种情况下可进行简化处理？

答：企业向客户提供续约选择权，且是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的， 则企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式。例如，企业与客户签订为期一年的合同，以每件 2000 元的价格向客户销售 A 产品，数量不限， 客户可以选择在合同到期时以与原合同相同的条款续约一年。这款产品通常每年提价 20%,由于行使续约选择权的客户可以按原合同价格(低于当年的市场价格)购买 A 产品，企业认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件。因此，企业可以无需将原合同的交易价格分摊至该续约选择权，而是直接按照每件 2000 元的价格确认原合同和续约后的合同下销售的 A 产品收入。

【问题 76】初装费、入会费、接驳费等向客户收取的无需退回的初始费，能否在收取时一次性确认收入？

答：收入准则要求在企业履约时确认收入。企业收取的初装费、入会费、接驳费等费用，实质上并不是无偿收费，而是向客户转让商品或提供服务所收取对价的一部分，企业在履约之前，不应当确认收入。

【问题 77】俱乐部会员注册费等不可返还的初始费部分作为合同准备过程中的补偿，如何进行会计处理？

答：企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。实务中，企业可能会为订立合同而开展一些行政管理性质的准备工作，这些准备工作并未向客户转让任何承诺的商品， 因此，不构成单项履约义务。例如，某俱乐部为注册会员建立档案， 该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。在收入确认之前，应当按照准则有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应当考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。

【问题 78】储值卡、尚未退回的过期票款等存在沉淀资金如何进行会计处理？

答：某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利， 例如， 放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。

如果有相关法律规定，企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的(例如，法律规定无人认领的财产需上交政府)，企业不应将其确认为收入。

【问题 79】收入准则规范的合同成本有哪些？

答：收入准则规范的合同成本包括两类：合同履约成本和合同取得成本。

合同履约成本。企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析， 属于其他企业会计准则(例如，《企业会计准则第 1 号—存货》《企业会计准则第 4 号—  固定资产》以及《企业会计准则第 6 号—无形资产》等)规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列三项条件的， 应当作为合同履约成本确认为一项资产：一是该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；二是该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行) 履约义务的资源；三是该成本预期能够收回。

合同取得成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。合同取得成本是取得合同的相关增量成本，通常与履行履约义务无关，沉没成本不能确认为合同取得成本，例如无论是否取得合同均会发生的差率费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期销售费用，除非这些支出明确由客户承担。此外，企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金， 也属于为取得合同发生的增量成本。

【问题 80】与合同直接相关的销售佣金如何进行摊销和会计处理？

答：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即， 在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销， 计入销售费用。与合同直接相关的销售佣金通常满足资本化条件。

与合同直接相关的销售佣金，如果包含合同续约佣金， 应当在各自合同期限内进行摊销。虽然实务中，与取得原合同相比，现有合同续约的难度可能较低，但仍可能表明这两份合同的佣金水平是相当的。取得原合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。

与合同直接相关的销售佣金包含多项履约义务，且这些履约义务在不同的时点或时段  内履行。在确定该项资产的摊销方式时， 企业可以基于各项履约义务分摊的交易价格的相对比例， 将该项资产分摊至各项履约义务，再以与该履约义务(可明确区分的商品) 的收入确认相同的基础进行摊销；或者，企业可以考虑合同中包含的所有履约义务，采用恰当  的方法确定合同的完成情况，即， 应当最能反映该资产随相关商品的转移而被“耗用”的  情况，并以此为基础对该资产进行摊销。通常情况下，上述两种方法的结果可能是近似的， 但是，后者无需将合同取得成本特别分摊至合同中的各项履约义务。

【问题 81】制造企业将已签订销售合同所发生与履约相关的支出归集为“合同履约成本”，而未签订销售合同的将相关支出归集在“在产品”科目中是否恰当？

答：在哪个科目归集所发生的成本， 关键是看适用哪个会计准则。适用收入准则的合同履约成本，满足确认为一项资产条件的，在“合同履约成本”科目中归集。适用《企业会计准则第 1 号—存货》，企业发生的、尚未完工的制造成本，在“在产品”科目中归集。

是否已签订销售合同不是确定所发生支出适用收入准则还是存货准则的考虑因素。实务中，  “合同履约成本”常见用于归集时段法确认收入的合同，例如工程施工及服务等相关支出。按照某个时点确认收入的合同， 其制造成本如要资产化， 必须符合存货准则，通常在“在产品”科目中归集。

【问题82】合同履约成本与合同取得成本如何在资产负债表中进行列报？

答：根据收入准则规定确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“存货”项目；初始确认时摊销期限在一年 或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。根据收入准 则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期 的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常 营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

根据《企业会计准则第 30 号—财务报表列报》指南， 一个正常营业周期，通常是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一 年，在一年内有几个营业周期，但是也存在长于一年的情况，如房地产开发企业开发用于 出售的房地产开发产品，造船企业制造用于出售的大型船只等，往往超过一年才变现、出 售或耗用，仍应划分为流动资产。

【问题 83】运输支出在计入损益时，是计入营业成本还是销售费用？

答：在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。

通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本， 因此应该计入营业成本。

控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，一般情况下该项服务应构成单项履约义务。该运输服务的收入确认时，相应的成本也应当作为合同履约成本计入营业成本。

【问题84】 1 年以上到期或初始确认时摊销期间超过 1 年或 1 个营业周期的合同履约成本和合同取得成本资本化后， 所计提的资产减值准备是否可转回？

答：无论所确认的与合同履约成本或合同取得成本相关资产列报为长期资产还是流动资产，以前期间减值的因素在之后期间发生变化，使得企业因转让该与合同成本相关资产对应的商品预期能够取得的剩余对价减去为转让该相关商品估计将要发生的成本后的差额高于该与合同成本相关资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

【问题 85】以投入法在一个时段内确认收入时，所发生的相关利息支出是否可以资本化处理？

答：企业在合同期内按照履约进度确认收入并确认合同资产或应收账款。合同资产或应收账款代表企业向客户收取对价的权利，不属于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产， 即不属于《企业会计准则第 17 号—借款费用》所规定的符合资本化条件的资产。投入法下将已实际发生的成本结转并确认相关收入，除未安装物料外， 基本不存在控制权转移之后的存货， 因此借款费用应当在发生时确认为费用，计入当期财务费用。

【问题 86】酒店等服务行业与经营相关的固定资产折旧费用计入营业成本还是期间费用？

答：酒店主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业  (包含土地)， 以及家具等相关资产，即与客房服务相关资产的折旧和摊销属于为履行与 客户的合同而发生的服务成本，应当计入营业成本，而不应计入期间费用(管理费用)。

【问题 87】将预收款项全额列报为合同负债是否恰当？

答：合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。已收或应收价款中的增值税部分， 不符合合同负债的定义， 不应计入合同负债。已收价款中在尚未达到法定的纳税义务时应计入“应交税费-待转销项税”科目。另外，预收款中不能对应到合同的， 不应列报为合同负债。代理人收取的不属于佣金性质的款项，不能列报为合同负债。比如，电商平台在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此仅佣金部分确认为合同负债， 其余部分为电商平台代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

【问题 88】合同资产与应收账款如何区别列报？

答：合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，应收账款则是企业拥有的、无条件(即仅取决于时间流逝) 向客户收取对价的权利。

区别合同资产与应收账款应当注意：

一是反映的权利义务不同。合同资产或合同负债，存在剩余权利或义务。客户合同中的权利与义务相辅相成，向客户收取对价的权利取决于企业的履约；同时，也仅当客户继续支付价款时企业才会履约。而应收账款不存在(重大)剩余权利和义务，即具有无条件收款权。

二是合同资产与应收账款的风险不同。二者均面临信用风险， 但是，合同资产同时还面临其他风险，例如履约风险。

三是两者的划分要符合《企业会计准则第 30 号—财务报表列报》规定。即企业应当采用财务报表列报的一般原则来确定是否应在财务报表中单独列报合同资产和合同负债。

【问题 89】合同约定开具发票后才能付款，企业开票前确认的对价是否列报为合同资产？

答：客户需开具发票后才能付款在实务中常见以下两种情形。

情形一，在企业与客户的合同中应客户要求，一般会约定在产品交付后企业需要根据 合同约定价格给客户开具发票后， 客户方才支付合同价款。因为合同标的是较为简单通用产品，通常企业将合同内相关履约义务已执行完毕后，为客户开具发票之前，企业的业务人员会电话与客户沟通确定开票金额之后给客户开具增值税发票。

情形二，在产品交付后企业需要根据合同约定价格给客户开具发票， 同时将所有产品相关资料，例如原产地证书、数量和品质证明书、使用说明书等一起交付后，客户方才支付合同价款。

收入准则中所指区分于应收账款还是合同资产的其他因素是指明确的影响收款的条件。企业分别需要为客户提供发票、产品证明书等虽然也是合同中约定的，但不构成履约义务的合同义务，这些仅是一般商品、服务交易中的惯例且较易执行， 同时发票为中国税务法规要求的法定入账凭证，因此不应构成合同资产定义中“取决于时间流逝之外的其他因素”，在企业与客户采用口头或其他形式确认结算金额并进行收入确认时，应当确认应收款项而非合同资产。

【问题 90】企业估计的可变对价部分是否应列报为合同资产？

答：企业有部分主要客户采用月结方式进行结算，未要求提前开具发票为合同付款的条件，但是约定在下月上旬结算上一个月份的金额，客户经常会针对产品质量等方面情况提出降低价格的要求，结算价款在合同价格基础上予以扣除，但扣除金额相对结算金额比例较小，低于 5%。

该情形下，当月收入确认金额中包含可变对价成分较小，同时结算也是在下月上旬，距离时间较短，基于重要性原则仍可在确认收入同时列报为应收款项。具有重要性的可变对价是否列报为合同资产，目前尚无定论。后续应关注有关监管机构的相关指引。

【问题 91】合同约定对账或结算后才能付款，企业对账前确认的对价是否列报为合同资产？

答：约定对账或结算才能付款在实务中常见以下两种情形。

情形一，律师事务所为客户提供法律咨询服务并按时收费，合同约定是每月末 25 日

开具账单，与客户在月末前确认一致，之后开具发票给客户，客户将在收取发票后 10 日  内付款。律师事务所在每个月末会根据当月每个客户的咨询时长准备账单发给客户， 但部 分客户在 1-2 个月后才予确认。该种情形下需要考虑试结算环节为实质结算还是形式结算。如果是实质性结算，即为双方对履约义务达成一致认可的过程，则一般在结算前应列报为  合同资产，如果是形式结算则可在确认收入时即列报为应收款项。律师事务所的服务单价较为明确，服务时长不易产生分歧。该对账的过程仅为流程和手续以及双方债权债务的确认过程， 因此应在确认收入的同时，将对价列报为应收款项。

情形二，工程施工企业采用“投入法”中的“成本法”确认收入。控制权按照履约进度持续转移。合同双方需定期结算，但结算进度有可能与履约进度不一致。对账结算(考核)确认质量、工作量之前，企业并无无条件收款权，因此这类结算为实质类结算，在结算之前所确认收入对应科目不应为应收款项而是合同资产。

【问题 92】国家给予的可再生能源补贴部分，在目录登记批准之前确认的对价列报为合同资产还是应收账款？

答：国家给予的可再生能源补贴在实务中常见以下两种情形。

情形一，发电企业应收电费中所包含国家给予的可再生能源补贴部分。通常在发电企业取得可再生能源电价附加资金补助目录(以下简称“ 目录”)登记批准后，才会由国家相关部门将补贴资金拨付至购电人， 然后由购电人支付给发电企业。而发电企业申请目录的时间由国家相关部门统一安排，上网批准至目录登记批准之间的时间间隔往往超过 1 年。在目录登记批准之前， 发电企业已无其他履约义务，该款项收取仅取决于时间流逝， 一般情况下可列报为“应收款项”。

情形二，新能源汽车制造企业销售汽车，将从政府取得相应补贴，此部分补贴金额需 要在所销售汽车行驶 2 万公里后才有权收取。在所销售汽车行驶 2 万公里之前，新能源汽车制造企业尚未拥有“无条件收款权”，因此应将收取合同款项的权利列报为合同资产。在后续期间符合“无条件收款权”条件时再转入应收款项。

【问题 93】合同约定了保证性质保，确认合同收入时质保对价列报为合同资产还是应收账款？

答：合同约定了保证性质保，企业质保金能否收回，取决于发生质量问题后，企业能否按照合同规定予以解决，即质保金不仅存在信用风险，还存在潜在的义务和风险， 不属于无条件收取合同的权利，因此应当列报为合同资产。

【问题 94】业主批复工程结算量大于企业收入确认金额，是否确认合同负债？

答：企业为客户建造某工程，满足在一段时间内确认收入的条件。业主批复的工程结算单金额大于企业按照履约进度确认的金额。根据收入准则，合同负债既包括企业已收对价也包括应收对价，而应向客户转让商品的义务。因此，企业应按照履约进度确认收入，大于部分借记应收账款，贷记合同负债。

【问题 95】收入准则中涉及的新增会计核算科目和报表科目有哪些？

答：收入准则下新增会计核算科目基本为资产负债表相关科目，新增科目见下表：

同一合同下的合同资产和合同负债应以净额列示在资产负债表，也可设置“合同结算”科目对合同资产和负债进行核算，按其余额方向列报为“合同资产”或“合同负债”。资产类科目(除应收退货成本)需减除相应资产减值准备后列报。

【问题 96】施工行业发生亏损合同，预计损失如何进行会计处理？

答：根据原建造合同准则规定，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同损失，应提取损失准备，并借记“资产减值损失”和贷记“存货跌价准备”。如果预计亏损超过减值损失或不存在存货等标的资产的，则应根据《企业会计准则第 13 号—或有事项》的规定，将超过部分或预计亏损整体确认为预计负债，借记“营业外支出”的同时贷记“预计负债”科目。

收入准则下，预计损失为或有事项，适用《企业会计准则第 13 号—或有事项》，存在标的资产时， 应对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，借记“资产减值损失”，同时贷记“存货跌价准备”、“合同履约成本减值准备”等科目。如果预计亏损超过减值损失或不存在存货等标的资产的， 则应将超过部分确认为预计负债，借记“主营业务成本”的同时贷记“预计负债”科目。

【问题 97】合同资产是否应当计提资产减值损失？

答：根据《企业会计准则第 22 号—金融工具确认与计量》第四十六条的规定， 合同资产属于应当以预期信用损失为基础，计提信用减值损失。

【问题 98】如何区分合同负债和金融负债？

答：合同负债是企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务，由收入准则规范；而金融负债是企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的义务，由金融工具准则规范。例如，企业向客户授予的积分奖励， 若构成一项单独履约义务，且客户购买企业的商品或服务，则属于合同负债；若客户选择兑换其他方销售的商品或提供的服务时，企业承担向其他方支付相关商品或服务价款的义务，企业收到合同价款时先确认为合同负债， 在客户实际兑换其他方的商品或服务时，积分兑换义务解除，应从合同负债重分类至金融负债。

【问题 99】准则衔接是否可能导致同一公司在收入准则变更的前后两个会计期间的财务报表不可比？

答：根据收入准则第四十三条，对首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整， 对可比期间信息不调整。由此产生问题为同一合同，在收入准则适用的前后两期损益表中累计确认的收入金额可能大于该合同整体金额。例如某合同金额 100 万元，在收入准则适用的前一期企业采用完工百分比法确认了 50 万元的收入， 在收入准则修订后收入确认政   策修订为按照时点法， 在适用修订收入准则的第一个会计期间确认了整个合同收入 100 万  元。该事项为收入准则首次采用的一次性问题，产生的主要原因是对可比期间信息不调整， 这是考虑减少企业首次执行收入准则成本的目的出发，未要求追溯调整到对比期的期初余额，因此在实务中按照收入准则所要求的衔接方式进行处理即可。

根据证监会发布的《发行监管问答—关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问 答》，首发企业应披露实施新收入准则对首次执行日前各年合并财务报表主要财务指标的 影响，即假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则，对首次执行日前各年(末)营业收入、归属于公司普通股股东的净利润、资产总额、归属于公司普通股股东的净资产的影响程度。如报告期任意一年上述一项指标的影响程度超过 10%，企业应当假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则并编制备考合并财务报表(合并资产负债表及合并利润表) 。

【问题 100】企业在时段法下确认履约进度时，在原收入准则下采用产出法计量，在新旧准则转换时拟采用成本法计量，这种调整为会计估计变更还是会计政策变更？

答：这种调整是新收入准则和原收入准则会计政策变更其中一项调整内容，因此不同于一般的会计估计变更，属于会计政策变更。

文章来源：小颖言税，在此致谢。