以转让股权的名义转让房地产是否征收土地增值税？
许多企业以房地产进行评估投资入股到被投资企业后，将其股权转让给被投资企业的股东，那么，到底要不要对企业取得的股权转让款征收土地增值税呢?
这个问题存在的税企争议如下：
税务机关认为，根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》(国税函[2009]387 号)《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函[2011]415 号)的规定，必须依法征缴土地增值税。
企业认为，股权转让是企业的股东与股东之间的变动，而不是房地产资产的变动，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税征收的前提条件是必须发生转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为。因此，企业在以房地产投资后转让股权不需要缴纳土地增值税。
（1）股权转让取得的收入不在土地增值的征税范围内。 《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。基于此税法的规定，土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得的收入。股权转让收入是转让股权所获得的收入，不是转让国有土地使用权地上的建筑物及其附着物等资产所获得的收入《中华人民共和国公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司名下的土地使用权及其附着物属于公司财产，股东发生变化，但公司本身作为独立核算的经济实体仍然存在，独立法人资格并未取消。公司的法人财产权未发生变化，公司以其财产对外承担的责任也未发生变化。国税函[2000]687 号国税函[2009]387号国税函[2011]415号三个批复文件不属于税务规章、税务规范性文件，它们只是针对特定案例有效，在全国没有统一的执行力，不能广泛适用于全部纳税人。对于特定案例以外的其他事项，就应该适用上位法的规定和税法的一般规定。 因此，股权转让并不直接导致公司的土地使用权等法人财产的转让。在股权转让行为中，公司名下的土地使用权及其附着物在股权转让前后并未发生变动，故不属于《土地增值税暂行条例》规定的征税范围。 （2）国税函[2000]687号国税函[2009]387号国税函[2011]415 号文件不是规范性文件,是下位法,不能与《土地增值税暂行条例》上位法相抵触。 国税函[2000]687号国税函[2009]387号国税函[2011]415号文件是批复文件既不是现行有效的部门规章，也不是有效的规范性文件。这三个批复文件既不属于2010年11月发布的《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》(国家税务总局令第23号)中《现行有效的税务部门规章目录》列明有效的税务部门规章，又不属于 2010 年12月发布的《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告 2010 年第26号)中《现行有效的规范性文目录》列明有效的税务规范性文件。这三个批复属于国家税务总局对下级税务机关专项请示的批复，不属于税务部门规章、税务规范性文件，不能广泛适用于全部纳税人 根据《最高人民法院关于印发(关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知》(法[2004)96号)的规定若下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件则下位法不符合上位法，人民法院原则上应当适用上位法因此，国税函[2000]687号、国税函[2009]387 号、国税函[2011]415号三个批复文件不得违背其上位法《土地增值税暂行条例》的规定。如税务机关依据这三个批复规定对股权转让行为征收土地增值税，不仅会损害纳税人的合法权益而且会增加税务机关的执法风险。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。如果税务机关对其他案例作出了征税的行政行为，且产生了税企争议，纳税人可以采取诉讼的司法救济方式，而税务机关显然无法提供其作出该行政行为“所依据的规范性文件”结果肯定是税务机关败诉。 (3)以转让股权的名义转让房地产征收土地增值税严重背离征税的税收法定原则。 税收法定原则是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，税务机关不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依法律的规定征税，纳税主体必须依法律的规定纳税。税收法定原则的具体内容包括如下三部分。 第一，税种法定。也就是说，税种必须由法律予以规定;一个税种必定相对应于税种法律;非经税种法律规定征税主体没有征税权利，纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定原则的首要内容。 第二，税收要素法定。这里指的是税收要素必须由法律明确规定。所谓税收要素，具体包括征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容。税收要素是税收关系得以具体化的客观标准，是其得以全面展开的法律依据。因此，税收要素是税收法定原则的核心内容 第三，程序法定。其基本含义是，税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。 针对以上政策评析，企业发生转让股权的行为，转让的是企业的股权而不是企业的资产，转让股权只需缴纳所得税和印花税，转让资产才需缴纳增值税、所得税、印花税和土地增值税(在转让的资产是国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的情况下)。股权转让所取得的收入不在土地增值税的征税范围内。以房屋国有土地为主要资产的企业发生股权转让不征收土地增值税。
延伸探讨：各地税务机关认定又存在哪些差异？
一、地方规定 （一）需要征收土地增值税 1.国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函[2000]687号）：广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 2.湖南省地税局财产和行为税处，关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知（湘地税财行便函[2015]3号）：据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地増值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经済利益的，应比照国税函(2000)687号、国税函(2009）387号、国税函(2011）415号文件，依法缴纳土地増值税。 3.《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》“天津市地方税务局：你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税”。 4.湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知：各市州地方税务局财产行为税科：据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。 （二）无需征收土地增值税 1.福建省地方税务局网上回复咨询：国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。 2.重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知（渝地税发[2016]20号）第一条第六款规定，企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。 3.安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复黄山市地方税务局：你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。 二、税收风险能否避免 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。 公司在转让股权时，虽然账面的资产包括土地使用权、地上的建筑物及其附着物，但企业最终得到的是股权的对价，而非取得土地的对价。这并不等于转让股权将会变成转让土地使用权，因为企业并未构成“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”的行为。 根据国税函〔2000〕687号的政策税务机关认为“明股实地”需要征收土地增值税，但是出台该文件的案例背景不具有普遍性。实际操作中，大部分税务机关也尚未按照该文件的执行口径对股权转让征收土地增值税，企业在进行股权转让时可以尽量避免与该案件相同的做法，例如广西案例收购方采用“一次性共同转让”，那么通过分步转让股权的方式，就能从一定程度上降低土地增值税涉税风险。 三、总结 对于以股权转让方式转移房地产是否缴纳土地增值税的问题，依照土地增值税暂行条例规定，股权转让并不属于土地增值税的征税范围，不应当征收土地增值税。各地税务机关虽然执行口径存在差异，但企业可以通过筹划转让股权的方式来规避税收风险。实质扣税的前提和基础应该是税收法定，依法征管，如果企业的架构和安排具有合理商业目的，无证据证明企业具有避税和偷逃税的行为。
文章来源： 文章地产财税学苑
