复建地块 “滚动开发” 下需要关注的土地成本分摊问题

根据《广州市旧村庄更新实施办法》（穗府办[2015]56号）第二十五条第（八）项规定：“安置房和融资地块可以按照改造方案确定的分期计划进行合理的分期开发”。对于改造范围较大的旧村庄更新改造项目，一次性开发建设，拆迁难度大，需要的资金较多，开发企业通常会采取 “分期投入，滚动开发” 的方式分片分期进行改造。在土地增值税中，需要关注“滚动开发”模式下的成本分摊的问题。

首先，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊”。即在滚动开发下，扣除项目金额需要在各期进行分摊。根据广州市复建地块集中安置的旧村改造模式，复建地块与融资地块的初始产权通常分别确认在村集体和开发企业名下，因此复建地块的建设支出实质上属于融资地块红线外支出。复建地块每期的建设支出在融资地块可能存在两种分摊方式，下面通过一个简单的案例进行说明。

假设广州某旧村改造项目分两期建设，各期占地面积都为10万平方米，其中复建地块仅产生第一期改造支出20亿元。此时针对20亿元改造支出在融资地块存在两种分摊方式，第一种是在全融资地块进行分摊，那么第一期融资地块分摊的改造支出是10亿元；第二种分摊方法，仅在当期建设范围内分摊，此时第一期融资地块分摊的改造支出是20亿元。如果此时因为分期开发而导致土地增值税分期清算，在不考虑业态、自持等其他因素的前提下，则显然采取第二种分配方式对开发企业更有利，因为已发生改造支出可以及时全额在土地增值税中扣除。那么在何种情况下，开发企业可以选择第二种分配方式？

根据（穗地税函[2014]175号）第五条的规定，已发生成本能够准确归集的，则按照受益原则进行归集，如果不能直接归集的，则按照建筑面积比例或占地面积比例进行成本分配。从规定可以看出，如果能够采用受益原则，则复建地块第一期改造支出能够全部直接归集在第一期融资地块中。开发企业能否采用受益原则的关键在于，能否证明复建地块每一期的建设支出的受益范围仅限于当期的融资地块。根据（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第二十九条第5款规定：“纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。”因此，开发企业如果采用受益原则分配复建地块每一期建设成本，则需要在每一期的融资地块协议出让合同或者政府相关文件中详细约定对应的复建地块的建设要求。

综上，建议企业从税务管理角度做好城市更新项目规划、拆迁建设进度等方面的业务安排，最大化税务筹划效果。

文章来源：袁晨新 正坤财税