因申报的计税依据明显偏低且无正当理由引发的土地增值税争议
因申报的计税依据明显偏低且无正当理由引发的土地增值税争议
作者：廖仕梅 来源：法眼看税界
纳税人既是税收法律关系的主体，也是民事法律关系的主体，同时受税法与民法的约束，因此，就同一笔财产、所得，或者交易，在民事权利义务的确认与纳税义务方面会产生千丝万缕的联系。一方面，民事法律关系是税收法律关系产生的前提和基础，计税依据建立在民法规范对财产和所得的归属、交易、金额等方面的确认之上；另一方面，民法规范与税收法律规范分属于不同的法律部门，有各自需要遵循的基本原则和立法目的。民法的基本原则之一是意思自治，即民事主体有权决定是否交易、和谁交易、怎么交易，以多少价格进行交易等，不受他人限制，民法的立法目的之一是保护民事主体的财产权。税法的基本原则之一是税收法定，即没有法律的明确规定，税务机关不能征税。其立法目的，是要保障国家税收及时足额入库。由于上述的不同，某些时候税法与民法对同一事实，会作出不同的评价。
为避免纳税人滥用意思自治原则，通过降低交易价格的方式逃避缴纳税款，《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定，纳税人申报的计税价格明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。税务机关通过行使该条赋予的核定征收权，为国家挽回了不少税收损失，但同时也因行使该条规定的核定征收权与纳税人发生过不少税务行政争议。就《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定的核定征收，纳税人与税务机关主要在以下几个方面发生争议。
一、稽查局有哪些职权
《税收征收管理法》第35条规定，税务机关有权核定应纳税额。虽说税务机关包括税务局、税务分局、税务所、稽查局，但不能直接得出稽查局拥有所有税收核定征收权的结论。首先，根据《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第3条的规定，对于依法可以不设置账簿的个体工商户进行定期定额征收的，并不由稽查局负责。其次，对《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，不同的人理解不一样。有人认为，稽查局只能专门从事偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，除此之外的事情，稽查局都无权处理；有人认为，偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件只能由稽查局查处，其他税务机关无权查处，稽查局除了有权查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件之外，还有其他职权；有人认为，《税收征收管理法实施细则》第9条关于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的列举式表述并不能包括所有的税收违法行为，稽查局有权对其他税收违法行为进行查处。由于《税收征收管理法实施细则》第9条第1款对稽查局的职责范围界定不明确，因此在该条的第2款规定，为避免稽查局与其他税务机关发生职责交叉，由国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责。国家税务总局先后颁布了国税函〔2003〕140号、国税发〔2004〕108号、国税发〔2009〕157号三个文件，但这三个文件并没有将稽查局的职责范围界限清楚。
根据国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知》（国税函〔2003〕140号）的规定，稽查局的职责包括三大块：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处。这个规定将所有的税收违法行为都划归稽查局处理，且增加了税务检查，职责范围广于《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，使得税务局与稽查局的职权范围界限更加模糊。
其他税务机关有权对纳税人进行税务检查，稽查局也有权进行税务检查。如何进行职责划分？国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号）规定，日常税务检查与税务稽查的职责范围要按照国税发〔2003〕140号规定的三条原则划分。各级税务机关要根据各地实际情况，制定具体管理办法，从税务检查的对象、范围、性质、时间等方面划清日常税务检查与税务稽查的业务边界。国税函〔2003〕140号这个规定也没有明确稽查局与税务局的职责边界。首先，笔者反复研读，没有发现国税发〔2003〕140号规定了能划分职责边界的三条原则。其次，国税函〔2003〕140号只是把划分职责范围的任务交给了地方各级税务机关。
《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）再次提及稽查局的职责权限。该文件极大地拓宽了稽查局的职责范围，规定稽查局有权对所有涉税事项进行检查处理，有权围绕检查处理开展其他相关工作。但同样表现出极大的不确定性，规定稽查局的具体职责由国家税务总局依据《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》的有关规定确定。
由于法规及国家税务总局颁布的上述文件没有明确稽查局的职责范围，导致税收实务中就稽查局的职责权限频繁发生争议，司法机关在审判过程中也非常为难。司法机关的这种囧况淋漓尽致地体现在晨阳公司诉长丰县地方税务局稽查局（以下简称长丰稽查局）案以及德发公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）案中。
晨阳公司在2008年5月新增注册资本时，以资本公积金转增注册资本630万，其中500万是未分配利润。长丰稽查局认为，以该500万元资本公积金转增注册资本，实际上是晨阳公司将公积金向股东分配了股息、红利，股东再以该股息、红利增加注册资本，股东应就该500万股息、红利缴纳个人所得税，晨阳公司应该代扣代缴个人所得税。因晨阳公司未履行代扣代缴个人所得税义务，罚款50万元。晨阳公司不服，向法院提起诉讼，认为其得知500万元利润转增资本需要缴纳个人所得税后，经税务机关同意，已将500万转回，即公司的利润并未分配。长丰稽查局不应该对其罚款50万元。
一审法院认为，长丰地税稽查局作为查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的税务机构，根据税收专项检查的规定，在本县范围内对2008年至2010年的税收开展专项检查工作，是其法定职责。晨阳公司作为已向税务机关申报办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，有向税务机关如实申报的义务。长丰地税稽查局实施税务检查时，向被检查人晨阳公司送达了税务检查通知书，在税务检查过程中，税务机关检查了晨阳公司的相关资料，制作了税务稽查（检查）底稿，并与晨阳公司的有关人员核对且签字认可，故长丰稽查局以晨阳公司未履行代扣代缴义务为由对其处以50万元罚款是正确的。因此，一审判决驳回晨阳公司的诉讼请求。
晨阳公司对一审判决不服，提出上诉。合肥市中级人民法院院认为，根据《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，稽查局是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的税务机构。长丰稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，为对未履行代扣代缴义务的单位所进行的处罚，从处罚的内容上看，不属于稽查局的法定职责范围，长丰稽查局在本案中作出的行政处罚属于超越职权。因此，二审法院于2014年10月15日判决撤销一审法院的判决，同时也撤销长丰稽查局做出的《税务行政处罚决定书》。
长丰稽查局不服二审判决，申请再审。合肥市中级人民法院于2015年4月12日受理了该案。法院再审时认为，国税函〔2003〕140号与国税发〔2009〕157号都规定，稽查局可以对各类税收违法案件进行查处，因此，长丰地税局长丰稽查局具有查处本案晨阳公司税务违法行为的法定职权。最终判决维持安徽省长丰县人民法院（2014）长行初字第00007号行政判决，驳回原告合肥晨阳橡塑有限公司的诉讼请求。
德发公司于2004年通过拍卖方式以1.3亿港元的价格将位于广州市天河区的房产卖给唯一竞拍人，广州税稽一局认为该成交有瑕疵，通过调查2003年至2005年期间周边楼盘的交易价格，认定德发公司的交易价格过低，故依据《税收征收管理法》第35条第1款第6项“申报的计税依据明显偏低，且无正当理由”对此次交易收入进行核定，要求德发公司按核定的3.1亿元销售金额补缴税款及滞纳税金共计一千余万元。
一审法院判决：“税收征收管理法第五条第一款规定：‘国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地
德发公司向最高人民法院提起申诉，请求最高人民法院能依法就稽查局的职责范围作出公正的判决。2017年4月7日，最高人民法院作出（2015）行提字第13号行政判决书。判决书提到，对于税务局稽查局是否具有《税收征收管理法》第35条规定的核定应纳税额的具体职权，法律没有明确规定。但是，人民法院应当尊重稽查局依据《税收征收管理法》第35条的规定核定税额的行为。因为稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。而且，广州税稽一局根据《税收征收管理法》第35条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反《税收征收管理法实施细则》第9条的规定。
最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书就稽查局是否有权对德发公司的涉税房产核定应纳税额的判决，违反行政合法性原则。行政合法性原则指行政职权来源合法和行政行为受法律约束，即行政机关的职权由法律设定。最高人民法院明知法律没有规定稽查局有依《税收征收管理法》第35条对纳税人进行应纳税额核定的权力，但是仍然认为法院应该尊重稽查局在工作中形成的惯例，这种观点显然违背行政合法性原则，纵容行政机关非法行政，使得稽查局的职责范围可以无限延伸。因为依据这个判决，只要行政机关非法行政形成惯例，或者为了提高效率和为了达到某种效果，即使超越法定职权法院也会尊重。
而且，最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书关于稽查局职责权限范围的判定前后矛盾。该判决书之所以认为广州税稽一局不违反《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，对德发公司的交易行为有核定征收权，源于“广州税稽一局根据《税收征收管理法》第35条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的”“稽查局在查处涉嫌税务违法行为”。但在事实认定部分，再审法院认为，“广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为。”然后最高人民法院作出结论：“广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据。”也就是说，该判决书一方面认为德发公司涉嫌税收违法，广州税稽一局对其交易行为有权进行核定征收，另一方面又肯定地给出结论，德发公司没有违法行为。假如稽查局有权以纳税人涉嫌违法行使核定征收权，则稽查局的权力将是无限的，因为稽查局很容易就能找到纳税人涉嫌违法的证据。
根据最高人民法院的这个判决可以推导出，最高人民法院认为稽查局可以以涉嫌违法为由，根据《税收征收管理法》第35条第1款第6项对任何不动产转让方进行土地增值税核定征收。这个判决不但没有厘清稽查局的职责权限，而且无限放大了稽查局的权限范围。
综上所述，无论税收法规还是司法判例，都未能明确划清稽查局的职责权限。尽管如此，房地产开发企业在税务机关确定的时间内进行土地增值税清算的，稽查局无权参与清算，因为土地增值税征管是税务局财产行为科的职责范围，除非稽查局有证据证明房地产开发企业土地增值税清算过程中有税收违法行为。
二、如何衡量申报的计税依据明显偏低
1.计税依据明显偏低的参考价格是什么？纳税人申报的计税价格是否偏低，取决于参考价格。关于税务机关应当选择什么作为参考价格、如何选择参考价格，法律、行政法规、行政规章以及国家税务总局制定的规范性文件都未予以规定。
有的地方税务机关就如何确定参考价格
在本企业没有同期或近期、同类商品房平均价格的情况下，税务机关一般会选择“市场价格”作为参考价格，在德发公司诉广州税稽一局案中，广州税稽一局声称，德发公司委托拍卖的房产的交易价格明显低于市场交易价格。在瑞成公司诉新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（以下简称新疆地稽局）案中，新疆地稽局认定瑞成公司2010年销售给某投资发展有限公司离退休职工住宅的价格低于市场价格。
何为“市场价格”？亚当.斯密在《国富论》中对它的定义是，“市场价格为商品一般出卖的实际价格。”亚当.斯密市场价格的定义来自经济学思维，“一般”这种不确定、不严谨的措辞应该很难被法律接受，法律对“市场价格”应该有一个科学的界定。但遗憾的是法律未予定义，从而导致税务机关在税收征管中，对市场价格的把握千差万别。广州税稽一局的市场价格来自房屋管理部门2003-2005年间的使用性质相同的房产交易档案材料，新疆地稽局的市场价格来自瑞成公司2010年的销售价格。
2.明显偏低的衡量标准是什么
相对于参照物，纳税人申报的计税价格低到什么程度属于明显偏低？税收立法未予以明确，海南省税务规定，低于同期同类房地产平均销售价格30%的算明显偏低；有的税务机关认为，低于同期同类房地产价格20%的，可认定为明显偏低；有人认为，可参照适用《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条，该条规定，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。即当计税依据低于具有可比性市场价格的70%时，可认定明显偏低；有人认为可以适用最高人民法院关于适用《合同法》若干问题的解释（二）（法释〔2009〕5号）第19条的规定，即转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。
笔者认为，上述观点有不足之处。首先，低于同季同类型房地产20%的价格即认定为价格偏低没有任何法律依据。其次，《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第2条规定的是白酒生产企业销售白酒的情况，这个规定并不适用于消费税纳税义务人销售其他产品的情形。在白酒生产企业销售白酒之外的其他消费税行为都不参考适用这个规定的情况下，土地增值税参照适用这个规范性文件缺乏法律依据。再次，税务机关不能将法释〔2009〕5号第19条作为衡量计税价格明显偏低的法律依据。其一，合同法属于民商法范畴，税收征收管理法属于行政法范畴，两者的立法目的、所需要遵循的立法、执法基本原则有明显的区别，税务机关在税收征管过程中不宜直接借用合同法的规定作为执法依据。其二，税务机关对于纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，对其交易价格可以直接予以否定而核定应纳税额，而《合同法》第74条以及法释〔2009〕5号第19条并未规定债务人以明显不合理的低价转让财产的行为无效，仅仅赋予了债权人在受让人明知该种情形的情况下，有请求人民法院撤销债务人行为的权利，而最终该行为是否被撤销，还需要法院综合各种因素作出判断。需要引起各位注意的是，由于《民法典》的实施，《合同法》已被废止，法释〔2009〕5号也被最高人民法院《关于废止部分司法解释及相关规范性文件的决定》（法释〔2020〕16号）废止。
3.如何协调计税依据明显偏低与意思自治原则的关系
纳税人滥用意思自治原则逃避缴纳税款会导致国家税收流失，应该被及时纠正，但税务机关随意以计税价格明显偏低为由对纳税人实行核定征收也会破坏民商法确定的意思自治原则。意思自治原则是指各个民事主体根据他的意志自主形成法律关系的原则，规定在《民法典》第5条。意思自治原则主要体现为契约自由，契约自由意味着当事人在法律没有禁止的前提下有决定是否缔结合同的自由、与谁缔结合同的自由、决定合同内容的自由、缔结合同方式的自由等。
决定合同内容的自由包括当事人有决定交易价格的自由。当事人有权根据商品的成本、市场需求、竞争、国家政策等等决定交易价格，个别商品的交易价格既有可能高于市场价格，也可能低于市场价格，但一般不会等于该类商品的市场价格，因为“市场价格为商品一般出卖的实际价格”，即为一类商品在一定地区、一定时期内的平均价格。
意思自治是民法的核心和灵魂，是促进市场经济活跃、产生财富的原动力。市场经济主体是自己利益价值的判断者和利益最大化的追求者，在法律规定的范围内有能力也有权利对交易价格做出合理判断和决定，法律应该对市场主体依据意思自治原则做出的民事行为予以支持和鼓励。所以，并不是所有计税依据明显偏低的交易，都要进行核定征收，只有当“无正当理由”，且计税依据明显偏低的情况下税务机关才能进行核定征收。
三、什么情况属于无正当理由？
我国法律对于什么是“正当理由”，什么是“无正当理由”没有做出明确规定。海南省税务局规定了什么是正当理由，但基本等同于什么也没有说，因为几乎没有税务机关认定“人民法院判决或裁定的转让价格、政府有关部门确定的转让价格”偏低是无正当理由，也不会有税务机关认为自己已经认可的偏低价格无正当理由。
有人认为，销售价格受客观因素的影响，在讨论申报的计税依据是否明显偏低时应该综合考虑客观因素，考虑是否具有“正当理由”应该从客观因素以外的因素（主要是纳税人自身的主观因素）入手，不违法、不违反道理底线的理由都是正当理由，凡以避税为主要目的的均可认定为无正当理由；有人认为，“无正当理由”可以理解为“不具有合理商业目的”，比如，《企业所得税法》第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。综合上述两种观点，“无正当理由”是指纳税人主观上有减少、免除或者推迟缴纳税款的目的。假如纳税人没有逃避缴纳税款的目的，计税依据偏低是由于客观因素造成的，则税务机关无权核定应纳税额。
首先，假如纳税人没有逃避缴纳税款的主观故意，交易价格低不是纳税人主观追求的目标，是由客观因素造成，则交易价格即为这种客观条件下的市场价格，不管客观因素的存在是否合理，都不会以人的意志为转移，没有理由让纳税人为自己不能控制的客观因素承担法律责任。
其次，利润最大化是市场主体的追求目标，在供需关系、产品质量等客观因素的综合作用下，销售方很难左右市场价格，假如纳税人毫无过错，却在已惨遭低价销售的打击下，再被超负荷征税，违背税收公平原则。
再次，假如不考虑纳税人的主观因素即调增应纳税额，会导致国家多收税款。以德发公司案为例，假设德发公司没有逃避缴纳税款的目的，税务机关将其销售金额由1.3亿元调增到3.1亿元，增加的1.8亿元需要补缴营业税、企业所得税、土地增值税等。而购买方取得的发票注明的价款依然是1.3亿元，在折旧或者成本扣除时，其所在地税务机关并不会因为销售方被调增1.8亿元收入而直接调增购买方1.8亿元成本。
因减少、免除或者推迟缴纳税款的目的是一种主观心理态度，需要通过外部行为表现出来才能被人认知。《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定的“无正当理由”应该不包括《税收征收管理法》第63条、《刑法》第201条规定的逃税行为，因为这些逃税行为已经属于违法行为的范畴，且已经规定在《税收征收管理法》第35条第1款的第2-5项。纵观整个税收立法，明确规定纳税人主观上具有减少、免除或者推迟缴纳税款目的而行为不违法的，只有《企业所得税法》第41条规定的不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的关联交易。《企业所得税法》第47条规定的其他不具有合理商业目的的行为是什么，则需要税务机关在执法过程中具体把握。
德发公司案中，广州地稽一局在一、二审过程中提交的德发公司无正当理由的证据包括只有一个竞买人，拍卖保证金门槛设置过高，拍卖底价设置过低。即使法律对什么是“无正当理由”没有明确定义，广州地稽一局提出的这些证据也难以让人认同其对“无正当理由”的判断，因为拍卖保证金门槛设置过高虽然有可能减少参与竞买的人数，但过低的拍卖底价（广州地稽一局认为拍卖底价过低）足以吸引更多人参与竞拍，在拍卖信息被依法公之于众的情况下，有几个竞买人是转让方很难控制的，而且，假如转让方不能从其他渠道得到补偿的话，绝不会仅仅为了少缴税款而费力降低售价。但当广州地稽一局在再审答辩中提到竞买人在拍卖前知道拍卖底价，交易双方法定代表人曾经是夫妻关系时，就形成了一个完整的“无正当理由”的证据链条，从而得到最高人民法院的认可。
瑞成公司案中，瑞成公司应上级主管部门要求以低于自己同类、同期商品房20%的价格将房屋销售给关联公司的离退休职工，被三级法院认定为低价转让有正当理由。二审法院认为，考虑到关联企业的离退休人员为供销合作事业做出过贡献、切实解决信访突出等问题，瑞成公司为维护社会大局稳定，以低价出让房屋以解决老职工收入低、住房条件差、生活困难等问题是善举，并无不当。因此，二审法院与再审法院对于一审法院撤销新地税稽罚〔2010〕12号税务行政处罚决定的判决予以维持。
四、应当采用什么核定征收方法
对于纳税人申报土地增值税的计税依据明显偏低且无正当理由，该如何核定应纳税额，土地增值税法规未作具体规定。但《税收征收管理法实施细则》第47条关于如何核定应纳税额的规定适用于所有税种。该条规定，对于纳税人有《税收征收管理法》第30条或者第37条所列情形之一的，税务机关有权采用以下任何1种方式核定：（1）参照当地同类行业或者类似行为中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（2）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（4）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。《税收征收管理法细则》第47条规定的核定方法存在以下问题：
首先，《税收征收管理法实施细则》第47条与《增值税暂行条例实施细则》第16条的规定相冲突。税务机关适用《税收征收管理法》第35条第1款第6项核定的应纳税额，包括增值税及附加、所得税、土地增值税等。因此，《税收征收管理法实施细则》第47条规定的核定方法应当适用于所有税种应纳税额的核定。而且，税务机关不管用哪种方法核定应纳税额，都应当先核定销售额，然后通过核定的销售额计算出应纳税额。但是，《增值税暂行条例实施细则》第16条规定必须得按顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。即纳税人没有最近时期同类货物销售的，则选择第二种方法核定；其他人也没有同类货物销售的，才能选择第三种方式。《增值税暂行条例实施细则》第16条的前述规定与《税收征收管理法实施细则》第47规定税务机关可以随意选择自认为合理的核定方法有明显的不同。
《税收征收管理法实施细则》由国务院制定颁布，属于行政法规，《增值税暂行条例实施细则》由财政部制定颁布，属于行政规章，根据上位法优先于下位法的基本原则，税务机关应当适用《税收征收管理法实施细则》第47条规定的方法对计税依据明显偏低且无正当理由的交易行为核定应纳税额。
其次，税务机关的自由裁量权过大。这种自由裁量权一方面来自法律规定的模糊性，比如，多大地理范围内属于“当地”“类似行业”如何界定、经营规模和收入水平相差多少属于“相近”都不明确；另一方面来自法律法规的明确授权，比如，税务机关有权任意选择核定方法，纳税人提出异议的，需要纳税人提供证据，纳税人即使有充分的证据证明税务机关采用的核定方法存在问题，是否调整应纳税额的决定权仍然由税务机关掌控。上海湘维与上海市地方税务局普陀区分局第十三税务所（以下简称十三所）一案很好地诠释了税务机关在
上海湘维于2014年10月28日将房产通过拍卖公司拍卖，拍卖价为162万元，于2015年11月13日到十三所申报缴纳土地增值税、营业税及附加。十三所认为交易价格明显偏低，要求上海湘维通过有资质的房地产评估公司对涉案房地产进行评估，房地产评估公司以2015年12月2日为价格时点，评估涉案房产的市场价格为214.5万元。十三所即要求上海湘维以214.5万元作为收入申报缴纳土地增值税。
评估价格是指依据一定的评估方法对房地产的客观合理价格所做的估计的价格。对同一宗房地产利用不同的评估方法，得出的评估价格是不一样的，而且，受供求关系、环境因素等影响，不同的时间段，即使使用同一种评估方法，得出的评估价格也可能不一样。上海市房地产行业协会《2015年上海房地产市场调研报告》披露，2015年12月份上海全市新建商品房比上年同期上涨18.2%，二手房比上年上涨17.8%。由此可见，2014年11月与2015年12月的房价区别极大，以2015年12月作为价格时点去评估2014年11月交易的房价显然是不合理的。但是，在十三所未提供法律作为否定拍卖价及选择评估价作为计算土地增值税的依据，也未就其选用的评估方法作详细说明的情况下，十三所的核定征收行为即得到了一审与二审法院的支持。
综上所述，对于土地增值税的核定征收，我国相关立法并不完善，具体表现在缺乏科学的参考物，如何评判计税依据明显偏低成为一个难题，立法对何为不正当理由、何为正当理由并未进行定义，需要税务机关在个案中予以把握。由于立法的不完善，导致税务机关在核定土地增值税应纳税额的过程中，享有极大的自由裁量权，有时难免对纳税人的权益造成影响，从而与纳税人产生争议。
文章来源：法眼看税界
