这12种情形进项税抵扣受限，税负必增！你知道几个？

摘要：选择权三：放弃跨境应税行为适用增值税零税率 ;财税〔2016〕36号附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第五条明确，境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。...

   近日，财政部、国家税务总局下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》一系列“营改增”进项税抵扣新税政。对于“营改增”试点的增值税一般纳税人而言，其应税额就是当期的销项税额抵扣当期进项税额后的余额。进项税额的多少，直接关系到最终纳税额的多少。进项税额太少导致应税额过多最终推高税负，这也是目前在“营改增”试点过程中遭遇最多的难题。“营改增”新税政规定的增值税专用发票事项限制较严，纳税人最大的难点在于进项税抵扣项目受限。建议纳税人从实操层面的具体要求出发，密切关注主管税务机关营改增征管动态，谨慎操作不得抵扣进项税额的相关事项，以防范税务风险，提高税务遵从度。笔者依据“营改增”进项税抵扣新税政，归纳总结出“营改增”试点企业进项税抵扣受限，导致推高纳税人税负的十二种情形，供“营改增”试点企业参考和借鉴。

   一：取得不符合规定的专用发票，进项税额不得抵扣

   增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

   二：完税凭证抵扣进项税额资料不全，不得从销项税额中抵扣

   纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

   三：会计核算不健全，不得抵扣增值税进项税额

   一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算，按照销售额和增值税税率计算应纳税额。

   而会计核算不健全，一是账务设置过于简化，尤其是税法明确规定应当设置而未设置的有关账簿，无法满足申报纳税的必备明细核算需求；二是不能按照会计制度和税务机关的要求准确核算成本、收入、费用、应缴税金等账簿的有关数据，尤其是不能准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额；三是会计科目逻辑关系混乱，对应关系出现差错；四是有关会计数据在原始凭证、记账凭证、明细账、总账、会计报表和申报表之间缺乏逻辑对应关系；五是缺乏原始凭证或者原始凭证不符合规定要求。一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。增值税税制下，对企业财务核算的规范性要求很高。现行税法规定，一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，企业应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。即如果一般纳税人企业税务核算不合规，按照企业适用的增值税税率（17%、11%和6%）直接计算当期应纳增值税。

   四：应当办理一般纳税人资格登记的，未办理不得抵扣进项税额

   应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

   五：未按照规定开具红字专用发票，不得扣减销项税额

   纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照规定扣减销项税额或者销售额。

    六：汇总开具专用发票没有提供清单，不可以抵扣进项税金

   没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票。国家税务总局《关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十二条规定：一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。因此，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票，不可以抵扣进项税金。过法定认证期限180天则不可以抵扣进项税额。

汇总开具增值税专用发票，必须同时取得防伪税控系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》，否则不可以抵扣进项税。例如办公用品、低耗等，开具“货物一批”的专票，如果没有清单，是不可以抵扣的。

    七：无法取得专用发票的成本费用支出，不能产生进项税金

    纳税人无法取得增值税专用发票的自制内部凭证，包括：1.工资： 指企业管理部门职工的各种工资、奖金、工资性津贴、补助及其他工资性费用。2.职工福利费：指按管理部门职工工资总额及福利费开支的职工工资总额的14%提取的职工福利费。 3.工会经费：指按企业职工工资总额的2%提取并拨交给工会专门用于工会活动的专项经费。4.职工教育经费：指按企业职工工资总额的1.5%提取的职工教育经费。住房公积金：指按国家规定为管理部门职工提取的住房公积金。而这些成本比重较大，由于无法取得增值税凭证，不能带来进项税额抵扣的情况下，未来增值税税负可能有所增加。

    八：兼营行为未分别核算，从高适用增值税税率

   增值税纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

   九：兼营免税减税项目，未分别核算不得免税和减税

   纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税和减税。因此，会计核算不是单纯的财务问题，也是税务管理的一个组成部分。增值税全面覆盖以后，企业不再需要对增值税和营业税分别核算，但应根据具体经营内容正确选择税目和适用税率，避免增值税未分别核算税收风险的发生。

   十：人力资源密集型企业，资本有机构成低税负必增

资本有机构成低即人力资源密集型企业税负必增。资本有机构成提高意味着对劳动力投入的需求相对减少，企业生产资料（不变资本）在企业资本投入中所占的比例加大。增值税改革的核心在于抵扣制，随着“营改增”改革的进行，试点企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人，对于资本有机构成比较高的企业而言，企业生产资料投入比重加大意味着企业可抵扣的项目增加，企业增值税税负减轻。相反，资本有机构成比较低的企业，增值税税负可能会增加。

   十一：原营业税优惠政策幅度大于“营改增”税负必增

  “营改增”试点企业的原有营业税优惠政策原则上延续，为保持现行营业税优惠政策的连续性，对现行部分营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征。对老合同、老项目以及特定行业采取过渡性措施，对服务出口实行零税率或免税政策，国务院试点方案明确规定，原来营业税所享受的税收优惠政策，改征增值税之后还将延续。按照营改增相关具体政策，如果纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，按规定享受有关增值税优惠。“营改增”试点力图保持现行营业税优惠政策的连续性，试点行业原营业税优惠政策基本得以继续延续。并根据增值税的特点，随着“营改增”的深入而予以调整，纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。为保持现行营业税优惠政策连续性，对现行部分营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征；为保持增值税抵扣链条的完整性，对现行部分营业税减免税收优惠，调整为增值税即征即退政策；对税负增加较多的部分行业，给予适当的税收优惠。营改增后，国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。原营业税差额征收优惠幅度更大，相比较而言，增值税税率更高，也更难合理规避。这也是“营改增”企业税负增加的原因。因为营业税和增值税的计税依据不同，因此两者是不能作简单的数字比较的。

   十二：税收选择权利运用不当，放弃税收优惠政策增加税负题

   纳税人在依法履行纳税义务的同时，可以允许企业站在自身经济利益的角度，对执行的税收政策进行多样化选择。权衡纳税人正当合法的税收权益，从而最大限度地减少税收超额负担。税收选择权利运用不当，放弃税收优惠政策将会增加企业税负。

   选择权一：放弃应税行为适用免税减税

   财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十八条规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照办法规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

   选择权二：放弃选择简易计税方法计税

   财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十八条规定，一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。适用可以选择按简易办法征收的征收范围这类征收办法的纳税人在计算税款方法上具有选择权，纳税人既可以选择按简易办法计税，也可以按一般计税方法计税。

   选择权三：放弃跨境应税行为适用增值税零税率

   财税〔2016〕36号附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第五条明确，境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。

   选择权四：放弃销售旧固定资产减税

  《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）第二条规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。纳税人既可以选择简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，也可以选择按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

来源：中国税务报 作者：樊其国