转让定价视角下的增值税重复征税

摘要：关联交易不符合公平交易原则导致的转让定价调整已经广为人知。然而，转让定价的调整也可能产生对关联交易导致的增值税销售额偏低的调整。通常，企业在关注增值税销售额的偏低时，更多关注销售价格明显偏低和没有合理理由两方面，往往忽视由此引致的增值税重...

关联交易不符合公平交易原则导致的转让定价调整已经广为人知。然而，转让定价的调整也可能产生对关联交易导致的增值税销售额偏低的调整。通常，企业在关注增值税销售额的偏低时，更多关注销售价格明显偏低和没有合理理由两方面，往往忽视由此引致的增值税重复征税问题。

一、转让定价调整与企业所得税

转让定价 (Transfer Pricing)是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格，或者说是企业在关联交易中所制定并运用的价格。通产，独立平交易原则（原谅我，我更喜欢用公平交易原则）是关联企业进行交易的基础。对于关联企业，由于其特殊关系，导致交易不符合公平交易原则的，税务机关有权进行调整，以保证税收的征收是基于公平交易原则之上。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）在具体的调整方法上，有基于价格调整的价格法，例如可比非受控法、再销售价格法和成本加成法；也有基于利润调整基础上的利润法，例如交易净利润法、利润分割法。

需要注意的是，转让定价是企业所得税下的概念，仅适用于对企业所得税纳税所得额的调整，这一调整既可以通过调整某一类或某几类交易的价格来实现，也可以通过调整某一类或某几类交易的利润来实现。当关联企业之间的交易不符合公平交易原则影响企业所得税时，税务机关可以启动转让定价调查程序，对企业的关联交易进行调整，以保证调整后的结果与企业按照公平交易原则处理交易的结果一致；这一调整也可以由企业采取平时自行调整或转让定价调整后跟踪期自行调整的方式来进行，还可以根据企业和税务机关签署的预约定价协议进行调整。

二、与转让定价相关的增值税问题

需要注意，转让定价调整也可能触发增值税调整问题。根据《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，纳税人销售货物、应税劳务或发生营改增应税行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。《营业税改征增值税试点实施办法》文件还进一步明确：不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。而当交易的双方是关联企业时，企业具有利用关联交易安排来减少、免除或推迟少交的税款的目的和动机。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）因此，从这个角度而言，转让定价的调整，有可能意味着增值税问题的触发调整。之所以是可能，在于转让定价调整企业所得税应纳税所得额，既可能是对单项或多项关联交易的收入或利润进行的调整，也可能是对关联交易导致的费用支付或成本列支的调整；而当这一调整属于前者时，则可以触发增值税销售额的调整，而这一调整属于后者时，则一般不会触发增值税销售额的调整。

需要注意的是，对增值税销售额的调整方式和对企业所得税下的转让定价调整方式是不完全一样的。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）当关联交易导致的销售货物、应税劳务或发生营改增应税行为的价格明显偏低并无正当理由的，税务机关通常采取如下方法核定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定，即：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。前两种方法与转让定价下的可比非受控价格法类似，后者则类似转让定价中的成本加成法，但是这两种方法都没有转让定价方法下的较为严格的可比要求。换言之，增值税调整的方法比较粗糙；但是，也并非意味企业所得税上转让定价调整的方法更为科学（虽然理论上更为科学）。

三、与转让定价相关的增值税重复征税问题及解决思路

（一）企业所得税下具有转让定价消除重复征税的机制

《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函[2003]1284号）是最早的对转让定价调整中相应调整进行规定文件。该文件允许对某公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）现行有效的《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号）第十一章也对转让定价的相应调整做了规定，该文件第九十八条规定：“关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判”。而我国对外签署的税收协定条款中一般也对此类的相应调整做了如下类似的规定：缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润，而这部分利润本应由该缔约国一方企业取得的，包括在该缔约国一方企业的利润内，并且加以征税时，该缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整。换言之，在企业所得税及税收协定相关规则下，当对企业的关联交易进行调整时，允许另一方进行相应调整，以消除企业所得税的重复征税。

一个存在的问题是：相应调整是否对境内关联交易转让定价调整具有作用？尽管特别纳税调整办法规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）但由于诸多的境内关联交易中交易各方实际税负并不相同，典型的例子为将过多的收入通过关联交易转入到适用较低税率的高新技术企业或适用西部大开发政策企业，如果对与高新技术企业或西部大开发企业进行关联交易产生的关联交易支出进行转让定价调整，减少该类关联企业的成本和费用支出，则也应允许对取得收入的高新技术企业或西部大开发企业进行反向调整，减少其账面收入，以避免企业所得税的重复征税。

（二）与转让定价相关的增值税重复征税

在企业所得税及税收协定规则下，允许对转让定价调整进行反向的调整，以消除企业所得税的重复征税。然而，增值税相关规则下并没有类似的调整规则。这也意味着，一旦由于关联交易造成的销售价格明显偏低且没有合理商业理由，税务机关将对该销售核定销售额，以调整应交增值税。但是，该增值税并不能传递到购买方抵扣。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）这是由于我国的增值税制度实行增值税专用发票抵扣制度（特定行业不能取得增值税专用发票但可以采取计算抵扣或核定抵扣），由于该种核定销售额的增值税调整属于税务机关的一种调整行为，购买方并没有取得增值税专用发票，因此销售方调整缴纳的增值税不能为购买方抵扣。

一个可供值得讨论的问题是：此类情况如果向关联购买方补开增值税专用发票并补收款项，是否可以解决此类重复征税问题。需要注意的是：由于发票是销售货物、提供劳务时收取款项开具的凭证，而虚开增值税专用发票又包括：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票或者即使有货物购销或提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票或者进行了实际经营活动，但让他人为自已代开增值税专用发票等情况，因此，在对关联交易销售价格偏低导致的税务机关核定销售额时，直接补开增值税专用发票并收款的行为可能会被判定为一种没有实际货物提供的虚开增值税专用发票行为。

然而，考虑到现实中大量存在的价格调整和补偿定价方式，例如常见的企业并购中的价格调整、公式定价、指数定价，这类定价模式允许在交易初始完成后，根据合同中约定的条件对初始成交价格在后期进行调整，如果由转让定价调整触发的增值税销售额调整时，而这类调整在关联交易双方事前签署的购销合同中有相应的条款，并对调整引致的发票开具和付款也做了规定，理论上也可以视为一种受合同法约束的价格调整方式，销售方从而得以按照合同开具增值税专用发票，并将相应调整导致的补交增值税传递给购买方，由购买方抵扣相应的增值税进项税额，进而避免增值税的重复征税。（来源于：税月无声公众号；作者：段从军）这种方式的一个缺陷是:由于增值税专用发票项目需要填写齐全，而交易商品或劳务数量又是必填项目，由此导致初始交易开票的数量与后期价格调整二次补开票的交易数量之和与真实的商品和劳务销售或销售营改增应税行为的数量不一致，进而遭受税务机关的质疑。一个改进的方式是：在交易合同中约定约定二次开票采取红字发票的方式，冲销原销售额并重新确定新的销售额。此类方式是否获得税务机关认可，笔者在此不做评议。笔者更期待的是，未来的增值税立法中能对此予以考虑，以符合增值税计税的原理，确保增值税能够在不同环节有序流转，从而得以与增值税的中性原则相匹配。