企业适用政策性搬迁政策时，这几个问题一定要注意
随着近年来城市规划建设、基础设施升级等公共服务的需要，企业在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁的情况越来越多，国家有关部门为了规范政策性搬迁的企业所得税处理，出台了两份文件：《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）（以下简称“40号公告”）、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）（以下简称“11号公告”），对符合条件的政策性搬迁所得规定了较为“优惠”的征税方式，即企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。笔者认为，企业在适用上述文件进行企业所得税处理时，应注意以下几个问题。
搬迁开始时间的确定 在40号公告中，有两处提到了搬迁开始的概念。一是在第十七条中定义“搬迁完成年度”为搬迁开始5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的或自搬迁开始搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。二是第二十二条明确备案时限，企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理。因此，搬迁开始时间直接影响到企业应备案以及汇总清算的时间，但是在实务操作中，大部分企业无法确定明确的开始搬迁的时间点。因此，在日常征管中，如果没有明确的搬迁开始这一动作，对搬迁开始的时间一般有以下几种理解： 一、自收到第一笔搬迁收入开始。 二、搬迁协议（合同）约定的搬迁开始时间或搬迁地块交付时间。 三、企业取得交地确认书或者其他单位的收地确认文件。有部分税务机关认为，企业将原地块及地上建筑物移交给相关部门即视为搬迁开始。 四、地块收储后进行公开拍卖的，以挂牌出让的时间作为搬迁开始时间。 对于以上几种看法，笔者认为，在对搬迁开始时间有争议的前提下，取得第一笔搬迁收入可能只是预收款，并不意味着搬迁开始，而土地挂牌出让表示原搬迁企业已经完全撤出，也不能作为搬迁开始。因此，对于搬迁协议（合同）中有约定的，应按照协议（合同）约定的搬迁开始时间或搬迁地块交付时间；对于协议（合同）没有约定、或是虽有约定但与事实不一致的，应以取得交地确认书或者其他单位的收地确认文件为准，作为搬迁开始的时间。 40号公告第十五条规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。 案例：尚未收到的搬迁收入是否能够在汇总清算时作为收入用以扣除购置资产支出 A公司2011年签订搬迁协议，2012年1月开始搬迁，2016年12月完成搬迁。期间取得搬迁收入20,000,000元，仍有部分搬迁收入在2017年搬迁地块进行招拍挂后方能取得，预计金额15,000,000元。2014年，该公司购买了一栋价值30,000,000元的建筑物作为重置的办公场所，假定该公司没有其他搬迁支出，建筑物折旧年限为40年。且2016年及2017年没有其他经营活动。2016年汇总清算时及2017年汇算清缴时，搬迁所得应为多少？ 观点一 2016年汇总清算搬迁所得 =搬迁收入35,000,000 - 搬迁支出30,000,000 =5,000,000元 固定资产计税基础=0 2016年应缴纳企业所得税 =5,000,000*25% = 1,250,000元 2017年收入、成本、费用均为0。 观点二 2016年汇总清算搬迁所得 =搬迁收入20,000,000 - 搬迁支出30,000,000 = -10,000,000<0 2016年应缴纳企业所得税为0，固定资产计税基础=10,000,000。 2017年所得 =收入15,000,000-折旧费用 250,000（10,000,000/40） =14,750,000元 2017年应缴纳的企业所得税 =14,750,000*25% =3,687,500元 虽然随着时间的推移，上述两种处理方式最终的企业所得税影响是一致的，二者存在时间性差异，但以上两种处理方式对企业的现金流影响比较大，且根据企业的经营状况、亏损状态等会产生不同的税务影响。笔者比较赞同观点二，如果搬迁补偿的金额在搬迁完成前未能确定而只能预估，则该部分预估的收入不能在汇总清算时作为搬迁收入。搬迁完成年度未能确认的收入应在实际取得收入的年度并入当年其他收入一并计算所属年度的企业所得税。 购置资产的支出在搬迁收入中扣除 40号公告第十四条明确规定，“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”， 11号公告对于40号公告进行了补充说明，对于“40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。”在实际操作过程中，属于40号公告生效前已签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业购置的各类资产如投资资产等是否可以作为搬迁支出，也存在争议，这里具体探讨以下两个案例。 案例一：搬迁期间预付的自建建筑工程款能否作为购置资产的支出在搬迁收入中扣除 B公司2011年签订搬迁协议，2012年1月开始搬迁。2016年12月完成搬迁。期间取得搬迁收入20,000,000元。2014年购入一块土地，成本8,000,000元，并聘请建筑公司进行建筑，工程总造价预算20,000,000元，已支付工程款20,000,000元。截至2016年12月，工程进度为50%，结算的工程款和预付的工程款共20,000,000元均列入在建工程。2016年汇总清算计算搬迁所得时属于预付款的10,000,000元工程款能否作为购置资产支出扣除？ 笔者观点： 预付的款项不可以作为购置资产支出从搬迁收入中支出。从会计核算上来说，在建工程一般按照工程进度进行确认计量；从预付款项的实质来看，只是企业对将来可能取得的资产预先支付款项，是未知且不确定的支出，所以在进行汇总清算计算搬迁所得时，不能作为搬迁支出扣除，但可在转为固定资产之后，作为固定资产的计税基础，逐年扣除折旧费用。 案例二：搬迁期间企业出资设立子公司的支出能否作为购置资产的支出在搬迁收入中扣除 C公司2011年签订搬迁协议，2012年1月开始搬迁，2016年12月完成搬迁。期间取得搬迁收入20,000,000元，投资30,000,000元作为注册资本设立全资子公司C公司。2016年汇总清算计算搬迁所得时投资C公司的30,000,000元能否作为购置资产支出扣除？ 笔者观点： 有企业认为，由于40号公告和11号公告对各类资产的范畴没有明确规定，应参照《企业所得税法实施条例》中第五十六条的规定，“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”由此得出投资资产也属于各类资产的范畴，应给予扣除。但是笔者认为，40号公告和11号公告是对《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函（2009）118号文，下称“118号文”，40号公告出台后已废止）的承接，118号文中对于可以从搬迁收入中扣除的资产仅定义为“固定资产和土地使用权”，并不包含投资资产。此外，40号公告第十四条“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。”条款中，限定的各类资产为需要计算折旧或摊销年限的资产，即固定资产和无形资产等。因此，笔者认为，搬迁期间投资资产的支出不能在计算搬迁所得时扣除。 以上几个问题是笔者在工作中对常见的政策性搬迁相关问题的个人见解，在实务操作中，企业的情况可能更为复杂和特殊，建议广大企业在适用相关文件时提前与主管税务机关进行沟通，保证用好、用对政策，防范企业税务风险。 文章来源：广东地税微刊
搬迁收入的确定
