房地产企业股权转让评估：两种土地评估方法的土地增值税差异及结果对齐要点

以下问题解答系大家在日常数据资产评估中遇到的典型问题，根据行业专家解答整理而成，仅代表专家的个人意见，供会员执业参考，不应被视为对相关法律法规、资产评估执业准则的解读，不能替代资产评估专业人员在执业中结合项目实际情况进行的职业判断。   

问：在采用资产基础法评估企业价值时，对于经营性固定资产中的外购商品房的评估值是否要考虑计算契税和房屋专项维修资金？

答：商品房是由房地产开发商开发建设的用于市场出售、出租的房屋，包括商品住宅、商业用房（如写字楼、商铺、公寓等）、工业标准厂房等。契税是指以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税，在每次产权变动时均需缴纳。一般情况下，在持续经营条件下的企业价值评估时，契税是取得商品房的必要成本，应当考虑计算在商品房的评估值中。

房屋专项维修资金是指专项用于房屋共用部位、共用设施设备保修期满后的维修、更新和改造的资金，一般只在购买新房环节缴纳（不考虑房屋专项维修资金使用完后再次缴纳的情况），对于二手商品房在过户时是不需要再次缴纳的。一般情况下，专项维修资金随房屋产权转移，故不需要在商品房的评估值中另外考虑专项维修资金。

评估操作中需要关注被评估企业历史年度是否缴纳过契税和房屋专项维修资金，核实有无特殊情况，再结合项目评估目的、具体背景情况等确定评估值，并在评估报告中予以披露。

问：一般情况下，企业资产是逐渐购置的，有些是取得增值税专用发票（税率可能是17%、16%、13%、11%、10%、9%、6%、3%、1%），有些是取得普通发票，企业价值评估中采用成本法评估时针对一般纳税人和小规模纳税人分别如何处理？

答：资产原始购置过程中发生的税费属于历史成本，只要不影响资产的本质属性和实际价值，则与评估无关，评估时应按照评估基准日市场环境及条件来重新计算必要税费。成本法是指按照重建或者重置被评估对象的思路，在企业价值评估中就是模拟在评估基准日一次性购置全部有效资产来考虑其税费。如果是增值税一般纳税人，一般情况下其购置资产的增值税进项税额可以抵扣，则资产的重置成本不包含增值税进项税额，购进资产的增值税按各行业一般纳税人在评估基准日的适用税率取值；特殊情况下（如销售免税产品），其购置资产的增值税进项税额不能抵扣，则资产的重置成本包含增值税进项税额。如果被评估企业是小规模纳税人，则按简易办法征税，其购置资产的增值税进项税额不能抵扣，资产的重置成本包含增值税进项税额。

问：单项资产评估，如单项房地产或者单项设备评估时，是否需要披露评估结果是否含税？如果披露评估值是含税价，报告使用人理解的这个“含税”和我们测算过程中用的含税金额是一回事吗？

答：该问题中“税”是指“增值税”，增值税作为价外税，其实并不是资产自身评估值的组成部分，所以在单项资产评估中，建议评估不含税价。在实务中，根据评估目的或者委托人的要求，可以在评估不含税价的同时，计算并披露含税金额。无论最终是否披露含税金额，为有利于报告使用人正确理解评估结论，在评估报告中应明确说明评估结果是否含增值税，以及计算时所采用的增值税税率。

按含税金额口径披露评估值时，委托人或者报告使用人理解的“含税”通常指评估结果包含相关经济行为实现时交易环节的增值税，具体税率按税法规定因征税对象而异。资产评估专业人员在采用重置成本法对单项资产进行评估时，通常需要以主体部分的含税价作为基数，因此在评估测算过程中涉及到有关增值税的计算，该增值税税率通常是采用作为普通市场参与者身份所适用的一般纳税人税率。两者相比，报告使用人理解的“含税”和测算过程中用到的“含税”不是一回事。一是内涵不同，前者是假定按评估结果交易时所缴纳的增值税，后者是重置成本法评估中假定购置评估对象时所计算的增值税；二是作用不同，前者是向报告使用人披露交易环节的增值税，后者是为资产评估专业人员的评估测算提供中间数据；三是具体税率可能不同，前者按税法规定因征税对象而异，后者通常采用普适税率。

问:亏损企业无需返还的政府补助形成的递延收益评估是否需要考虑所得税费用？

答：根据《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号)，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助具有无偿性的特点，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，主要用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失，递延收益核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。

对递延收益的评估，需特别注意对所得税费用的评估处理。政府补助如果确认为不征税收入，可以不考虑递延所得税负债，即上述用于补偿企业已发生的相关费用或损失的递延收益的评估值应为零；同时，涉及与该不征税收入对应的应纳所得税额计算时，不应扣除支出费用和支出形成资产的折旧、摊销等。

对于亏损企业，无需返还的递延收益评估是否需要考虑所得税费用还得看企业的会计处理情况，如果企业已将可弥补亏损对应的所得税费用计入递延所得税资产，则该企业无需返还的递延收益还需要考虑所得税费用；如果企业没对可弥补亏损进行会计处理，在该企业无需返还的递延收益小于可弥补亏损的情况下，则递延收益的评估不需要考虑所得税费用，即可以直接评估为零。

问:

如果某房地产开发企业其实只是个项目公司，也没有其他土地储备，其主要资产就是存货-在开发项目，开发销售完成后该项目公司可能就注销了，一般来说只适合采用资产基础法进行评估，那么在整体价值或者股权价值评估时是否可以只采用资产基础法一种评估方法？

答:根据《资产评估执业准则——企业价值》第十七条和十八条以及《资产评估执业准则——资产评估方法》第二十一条、二十二条，资产评估专业人员在选择评估方法时，应当考虑评估目的和价值类型、评估对象、评估方法的适用条件、评估方法应用所依据数据的质量和数量等因素，分析各种评估方法的适用性。当满足采用两种以上不同方法的条件时，应当选择两种及两种以上评估方法。

当存在《资产评估执业准则——资产评估方法》第二十三条的情形时，可以采用一种评估方法，准则所列示的情形包括：1、基于相关法律、行政法规和财政部部门规章的规定可以采用一种评估方法；2、由于评估对象仅满足一种评估方法的适用条件而采用一种评估方法；3、因操作条件限制而采用一种评估方法。需要注意的是，第2种原因应当是资产评估行业普遍共识该评估对象只满足一种评估方法的适用条件，第3种原因应当是资产评估行业通常的执业方式普遍无法排除的限制，上述两种情形均不得以个别资产评估机构或者个别资产评估专业人员的操作能力和条件作为判断标准。

本问题中所列示的情形，如果经过分析，只适合采用资产基础法进行评估，其他评估方法不适用的理由充分合理，且该判断能够形成行业共识，依据《资产评估执业准则——资产评估方法》第二十三条，可以只采用资产基础法一种评估方法，但是需在底稿中有充分的分析过程。同时也应当关注涉及国有资产评估、证券业务评估等的其他文件中关于评估方法的规定，并及时与相关当事方或主管单位进行沟通。

问:假设某房地产开发企业股权转让，主要资产为存货—开发成本中一宗未开发的土地使用权，同时采用了假设开发法和市场法对该宗土地使用权进行评估。假设开发法通常考虑了土地增值税的扣除，市场法评估值中未考虑土地增值税的扣除，两种方法的评估结果内涵是否一致？

答:房地产开发企业股权评估中，如根据需要同时采用了市场法和假设开发法对存货进行评估，应注意各种方法评估结果价值内涵的一致性。不建议将扣除土地增值税和企业所得税的评估结果与未扣除相关税费的评估结果采用简单算术或加权平均的方法确定评估值。

假设开发法考虑了土地增值（即评估基准日土地市场价与其历史取得成本的差价）产生的土地增值税纳税义务，扣除了相应的土地增值税；如果采用市场法评估时，土地也同样存在增值，但是未考虑相关土地增值税的纳税义务，未扣除相应的土地增值税，则上述两种方法评估结果内涵不一致，此时市场法评估结果同样需扣除相应的土地增值税。并在评估报告中充分披露土地增值税的处理，以便让报告使用人全面理解评估结论。

文章来源：中天ZC资产评估