关于《国家税务总局关于土地增值税若干征管口径的公告(征求意见稿)》政策分析与理解

前言：2025年10月31日国家税务总局发布了《国家税务总局关于土地增值税若干征管口径的公告(征求意见稿)》总体来说政策是利好的，达到了减税降费的目的。例如：在土增清算审核期间，房地产开发企业申报缴纳土增税的时间，递延至税务机关出具清算结论、另外从总局层面，将营改增后销售环节的印花税明确纳入扣除范围、采取了低税收的预征土增税的计算方式等。

国家税务总局关于土地增值税若干征管口径的公告

（征求意见稿）

为进一步规范土地增值税征收管理，增强土地增值税政策执行的确定性，现将有关事项公告如下：

一、关于土地增值税预征申报时间

纳税人申报预征土地增值税的起始时间,为房地产开发项目首张预售许可证书（或现售备案证书）的发证当日;取得预（销）售收入时间早于发证时间的，为取得首笔预（销）售收入当日。预征土地增值税按月或按季申报缴纳，具体由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局统一确定。土地增值税预征税款所属期的截止时间，为税务机关受理纳税人清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。

【税道取诚】点评：

1、该条款规定：取得预（销）售收入时间早于发证时间的，为取得首笔预（销）售收入当日（预缴土增税款）。

该条款堵住了纳税人无证销售，又企图不预缴土增税的路；同时也反映了税务部门更关注的是纳税行为本身是否发生，对于纳税行为指向的业务本身是否合规，则属于其他相关政府部门的责任，两者独立，互不冲突。

2、预缴税款的截至时间可以看作房地产项目清算（审核）期与预缴（税款）期的分界点。本公告后续第三与第六点阐述了该时间点之后，对于土地增值税清算收入归集及纳税人申报尾盘土增税款的相关操作。

二、关于预征土地增值税计税依据

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，预征土地增值税的计征依据=预收款÷（1+增值税适用税率或征收率）。

【税道取诚】点评：

1、调整了原国家税务总局公告2016年第70号第一条的预征土增税的计税依据不利做法；

根据国家税务总局公告2016年第70号第一条：为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款；

同时根据，国家税务总局公告2016年第18号 第十一条 应预缴税款按照以下公式计算：应预缴（增值）税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%；

可以看出，新政策相对于原70号公告的预征方式，不仅减轻了纳税人预缴土增税的经济负担；而且保持了与会计、企业所得税口径的相同，更方便企业操作。

2、实操过程中，各省份从营改增之后，由原来70号公告的预缴申报方式，目前已经逐步调整为保持与会计准则、企业所得税一致的申报方式。

例如：

1>《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》（国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号）一、关于土地增值税预征（二）预征计征依据纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产，在申报预缴土地增值税时，可自行选择以下方式之一确定计征依据:

方式一：

土地增值税预征计征依据=预收款-应预缴增值税税款

应预缴增值税税款=预收款÷（1+增值税适用税率或征收率）×增值税预征率

方式二：

土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

2>在2024年4月《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（征求意见稿）》第十五条  房地产开发企业转让自行开发的房地产项目的，按以下方式确认土地增值税预征计征依据：土地增值税预征计征依据=预收款÷（1+增值税适用税率或征收率）

三、关于土地增值税清算的销售收入、销售面积归集时间

纳税人办理土地增值税清算申报时，确认销售收入、销售面积的截止时间为税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。

【税道取诚】点评：

1、税务机关受理清算申报是房地产项目进入清算期的标志。此时点作为收入及可售面积归集的截止时间，理论上有利于界定清算审核的时间边界，减少模糊与争议。

一般的清算流程可以参考《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第十一、十二、十三条：

1>税局下发清算通知+纳税人90天准备期：国税发〔2009〕91号）第十一条：对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

2> 税局对清算资料完整性初审及纳税人补正：国税发〔2009〕91号）第十三条：对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。

3>受理清算申报：国税发〔2009〕91号）第十三条：对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理。

2、实操中的问题

根据国税发〔2009〕91号）第十二条，纳税人准备的清算资料之一就包括《土地增值税清算税款鉴证报告》（非强制提供）。因此，会出现中介机构出具的清算鉴证报告的截至时间，与税务机关受理清算的时间错位的问题。该时间差仍属于土增税的预缴税款期，若存在售楼情况，则清算鉴证报告的截至时间则需要调整。当然这只是中介行业面临的问题，若此时间差时间不长的话，对于税局的审核影响不大。

四、关于项目规划范围外支出的扣除标准

纳税人取得出让土地时，与县级以上人民政府或其相关部门在土地出让合同或其补充协议中约定，在房地产开发项目规划范围外为政府建设公共设施的，实际发生的支出计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

【税道取诚】点评：

对于规划范围外支出，通俗的说法为“红线外”支出，目前实操中，各省局往往存在四种做法：

1、一律不允许扣除：例如《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号公布）第十九条第（三）项4、土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。

2、在国土合同或补充协议中约定方可扣除：例如：《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号）第二十三条（五）纳税人为取得国有土地使用权，根据出让合同或协议约定在项目建设用地红线外建设基础设施、公共服务设施等发生的拆迁补偿和工程支出，计入取得土地使用权所支付的金额。

    3、取得相关的政府文件后，即可扣除：例如，《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第二十九条（五）纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。

4、取得与本项目相关的证明文件，即可扣除：例如《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）第四十条（一）3.纳税人在取得土地使用权时，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，凭合法有效的凭证据实扣除，取得的收益抵减相应的扣除项目金额。

据此，可以看出总局目前采取的是第二种相对宽松的做法。

五、关于印花税和地方教育附加的扣除标准

纳税人因转让房地产缴纳的印花税，按企业会计准则或企业会计制度规定计入“税金及附加”科目的，在申报土地增值税时计入“与转让房地产有关的税金”扣除。因转让房地产缴纳的地方教育附加，视同税金予以扣除。

【税道取诚】点评：

1、印花税在2016年5月之前不能扣除的原因：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第九条：细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

2、印花税在2016年5月之后能扣除的原因：《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条（二）全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

实操中，自2016年5月营改增之后，各省份基本已经采取这种口径，例如，《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第三十七条：根据会计制度规定，纳税人缴纳的印花税列入“管理费用”科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除，列入“税金及附加”科目核算的，计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。

六、关于受理清算后再转让房地产的土地增值税申报时间

纳税人在预征申报税款所属期终了之日后再转让房地产的，应当按尾盘销售方式申报缴纳土地增值税。其中，预征申报税款所属期终了之日后至出具清算审核结论期间转让房地产所取得的收入，在税务机关出具清算审核结论后的首个纳税申报期内统一申报。尾盘销售土地增值税按季申报缴纳。

【税道取诚】点评：

目前实操中，各省局对于受理后至出具清算结论前（也称为：清算审核期）的尾盘销售基本采取以下两种方式：

1、按照预缴税款期的做法，继续预缴土增税，例如：《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第四十三条  土地增值税清算审核期间转让房地产的，按规定预征土地增值税，待税务机关出具清算结论后，纳税人按照清算后再转让的规定汇总申报缴纳土地增值税，多退少补。

2、按照企业自报的土增清算申报结果，进行缴纳土增税，例如，《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号）第三十三条：纳税人在主管税务机关出具清算审核结论前发生的尾盘销售，先按其清算申报结果办理尾盘销售土地增值税清算申报。主管税务机关出具清算审核结论后，纳税人再对各期尾盘销售土地增值税清算申报情况进行更正。

总局显然，采取更加便于纳税人申报，且减轻纳税人负担的申报方式，将清算审核期尾盘销售的土地增值税申报递延至出具清算结论之后，对房地产企业非常利好。

该条款实操中，存在的问题：

实操中个省份，清算审核期一般为90天，个别省份甚至180天，这样对税款的征收影响比较大。

例如《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第三十八条  主管税务机关应在项目清算受理之日起180日内作出清算结论；如确有困难的，经县（区）级税务局批准，可延期90日完成；如有特殊情况的，经地级以上市税务局批准，可再延期90日完成，并书面告知纳税人。

在三个月至半年的清算审核期内，如果企业销售额较大，对于地方也是一笔不小的税收金额，被推迟缴纳。总局最终是否会保留该条款对于尾盘申报的处理方式，未可知。

七、关于尾盘销售土地增值税单位成本费用的计算方式

纳税人办理尾盘销售土地增值税申报时，各类型房地产单位建筑面积成本费用=税务机关审核确定相应类型房地产的扣除项目金额合计÷可售建筑面积，其中，扣除项目金额包括与转让房地产有关的税金。

【税道取诚】点评：

该条是对《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条第二款的调整。

187号文第八条第二款：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

调整体现三个方面：首先，将总建筑面积调整为“可售面积”更加符合实际情况，其次，增加分房地产类型分别计算单方扣除成本，符合实操中二分法、三分法清算实践；最后，明确扣除项目金额包含与转让房地产有关的税金。

对于最后一点：扣除项目金额包含与转让房地产有关的税金的处理方式，与目前各省份实操的做法截然相反，各省份的做法是扣除项目金额不包括转让房地产有关的税金，例如：

《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号）第三十一条 土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的（以下简称尾盘销售），纳税人应按规定办理土地增值税纳税申报，扣除项目金额按清算审核确定的各房产类型单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)乘以尾盘销售面积再加上尾盘销售缴纳的与转让房地产有关的税金计算。

《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号）第四十一条：单位建筑面积成本费用=清算审核结论确认的扣除项目总金额（不含与转让房地产有关的税金）÷总可售建筑面积

该条款实操中，存在的问题：

1、总局该条款对于税金的处理会存在一些问题：例如，某业态尾盘销售的单价高于清算结论的单价，则会导致纳税人尾盘销售实际缴纳的附加税税，无法全部扣除。反之，销售单价小于清算结论的销售单价，则导致扣除的附加税，较实际缴纳的税金多。

2、如果房地产开发企业对尾盘进行升级改造，例如增加装修成本，按照目前的算法，则相关的装修成本也无法扣除。希望总局能进一步让利给企业，将新增的装修费也纳入尾盘销售的扣除。

参考《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号第三十一条：纳税人尾盘销售时附带装修的，其根据《房地产买卖合同》或其补充合同约定的新增装修费用，计入对应房产类型的房地产开发成本。

八、关于尾盘销售土地增值税适用免税政策的具体情形

纳税人办理尾盘销售土地增值税申报时，普通标准住宅当期增值额超过扣除项目金额20%的，按规定缴纳土地增值税；普通标准住宅当期增值额未超过扣除项目金额20%的，可申报享受土地增值税有关免税政策。

【税道取诚】点评：

1、该条需要在第七条的基础上，据实计算得出的普通标准住宅增值率低于20%，方可享受免税待遇；并非参考清算结论是否低于20%。实操中各省也秉承该条的优惠政策处理尾盘销售，例如：

《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号）第三十六条 纳税人办理尾盘销售土地增值税清算申报时，普通住宅类型增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

2024年4月《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（征求意见稿）》第四十六条  清算后再转让的房地产，按照上述方式计算的增值率未超过20%的普通住宅，免征土地增值税；增值率超过20%的普通住宅，应征收土地增值税。

2、对于该条款的普通标准住宅，虽然“中华人民共和国财政部国家税务总局中华人民共和国住房和城乡建设部公告2024年第16号”取消了取消普通住宅和非普通住宅标准。但对于纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，仍然免征土地增值税。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条 条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府法规。

本公告自XXXX年X月X日起施行，此前尚未出具清算受理通知书的项目按照本公告执行，已出具清算受理通知书的项目仍按原标准执行，不再调整。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条第二款、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（2016年第70号）第一条第二款自本公告施行之日起同时废止。