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财务经理实务详解,安置房财税处理全攻略!

2019-01-07 发文来源: 中国纳税人网
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关键词:政策解读

安置房的类型

一、外购商品房安置

开发企业从其他企业购入商品房,安置拆迁户。一般有两种操作路径:

1、开发企业购入商品房,取得购房发票,并将产权证办到开发公司名下。安置拆迁户时开发企业给拆迁户开具发票,办理过户手续;

2、开发企业外购商品房用于安置拆迁户,通过三方购房协议直接将产权证办到拆迁户名下,购房发票开给拆迁户,开发企业以购买价计入拆迁补偿费。

实务中企业更倾向于第二种操作,不需要进行二次销售,重复纳税。

二、自有开发土地上自建安置房

自有开发土地的取得方式主要有从土地部门出让取得和从其他企业受让取得。开发企业在自有开发土地上建设商品房安置拆迁户,该模式下立项和报批报建手续都以开发公司名义办理,开发企业拥有完全产权。这种自建安置房也可以分为两类:

1、单独建造安置房;

2、用开发的商品房来安置拆迁户。

三、自有划拨土地上建造安置房

房地产开发企业取得划拨土地使用权,一般只需要支付赔偿费或者安置费,这种土地一般是指定用途的。在划拨土地上以开发企业名义建造安置房安置拆迁户,立项、报批报建手续以开发企业名义进行,安置回迁户时视同销售开具发票,交纳各项税费。

四、在非自有土地上建造安置房

这种模式下房地产开发企业并未取得安置房土地使用权,土地仍然在政府,立项和报批报建手续应以政府(例如城改办)名义办理。这种模式下房地产开发企业仅仅提供的是建筑服务,分配安置房时由政府主导或者政府委托房地产开发企业进行。这种模式下开发企业投资建造安置房是取得开发用地的前置条件,因此应作为土地成本的一部分。

不同类型安置房如何进行财税处理

一、外购安置房

1、开发企业先购买后安置

开发企业外购安置房如果采取先购买后安置模式,即开发企业取得购房发票,且将房产证办到开发公司名下,安置拆迁户时需要视同销售,按照同类商品房市场平均价格交纳增值税、土地增值税和企业所得税。这种方式下,购入时分录为:

借:开发产品— 外购

       应交税费—应交增值税—进项税

贷:银行存款

安置拆迁户时,分录如下:

借:开发成本— 土地成本—拆迁补偿费

贷:主营业务收入

应交税费—应交增值税— 销项税

结转安置房成本时,

借:主营业务成本

贷:开发产品— 外购

2、开发企业购买但直接过户到拆迁户名下

如果开发企业与其他房地产开发企业、拆迁户通过三方协议购入商品房用于安置,直接将购入的商品房产权办到拆迁户名下,发票由销售企业直接开给拆迁户,这种安置方式相当于货币安置,拆迁户用货币购买安置房,开发企业不需要视同销售,只需将该支出计入拆迁补偿费。开发企业支付的补差价款,也应计入拆迁补偿费。收到补差价款,应冲减拆迁补偿费。

购买安置房时,根据三方协议及支付凭据记账如下;

借:开发成本— 土地成本— 拆迁补偿费

贷:银行存款

二、自有开发土地上建设安置房

在自有土地上建设安置房,用于安置拆迁户,可以出现两种情况:

一、单独建造安置房,安置房在户型、层高、赠送面积等建筑指标上均低于其他开发产品;

二、用正常开发产品安置拆迁户。这两种模式建造的安置房,建造成本不相同,因此,视同销售价格也应有所差异,一般做法是单独建造的安置房对标正常开发产品销售价格适当调低,但不得低于其他开发产品售价的70%,否则存在稽查风险。

用本项目开发产品作为安置房如何交纳增值税、土地增值税、企业所得税呢?

1、增值税

用本项目开发产品安置拆迁户时需要视同销售,视同销售的销售额如何确定呢?根据《增值税暂行条例实施细则》按下列顺序确定销售额交纳增值税:

(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

(三)按组成计税价格确定。

2、土地增值税

自有开发土地上建造安置房,属于开发企业的开发产品,安置过程视同销售。根据国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定,房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入。即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定,也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

3、企业所得税

国税2009年31号第七条规定:企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:

(1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

(2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

(3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

以自建商品房安置拆迁户时,按照视同销售价格确认拆迁补偿费和主营业务收入:

借:开发成本— 土地成本— 拆迁补偿费

贷:主营务收入

应交税费— 应交增值税— 销项税

结转安置房成本时,

 借:主营业务成本

 贷:开发产品  

三、自有划拨土地上自建安置房

在划拨性质的土地上以开发公司名义立项、建设安置房用于安置拆迁户,需要视同销售交纳增值税和企业所得税、土地增值税。收到补差价款,应该冲减拆迁补偿费,支付给拆迁户的补偿价款,应计入拆迁补偿费。问题在于视同销售价格如何确定?

1、按照协议约定价格确定。与拆迁户签订的安置协议中约定价格的,按照约定价格视同销售;    

2、按照成本加成方式核定价格。安置协议没有约定或者约定价格明显偏低的,应进行核定价格。国税[2014]2号规定:纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,视同销售不动产征收营业税,其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条第一款第(三)项的规定予以核定,但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

即:按下列公式核定,

营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)

公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务局确定,一般为10%。营改增后这一政策继续沿用。

按照以上方式确定的转让收入计算交纳增值税、企业所得税和土地增值税。

这种模式下构建安置房时,

 借:开发成本— 安置房 

应交税费— 应交增值税— 进项税额

 贷:银行存款

构建完成时,转入开发产品:

借:开发产品— 安置房(根据业态、面积明细分类)

贷:开发成本—安置房

向安置户移交安置房,按照视同销售价格确认拆迁补偿费:

借:开发成本— 土地成本— 拆迁补偿费

贷:主营业务收入

应交税费— 应交增值税— 销项税

结转安置房成本,

借:主营业务成本

 贷:开发产品— 安置房

四、在非自有土地上建安置房

开发企业在非自有土地上建造安置房,这种模式下土地一般在政府(例如城改办)名下,报批报建手续以政府名义办理,属于政府项目。房地产开发企业投资建造安置房安置拆迁户,是取得开发用地的前置条件,因此,安置房建造成本计入拆迁补偿费,增值税、土地增值税、企业所得税均不需要视同销售。收到拆迁户的补差价款,应该冲减拆迁补偿费。

发生建造安置房支出时,分录如下:

借:开发成本— 土地成本—拆迁补偿费

贷:银行存款

应交税费— 应交增值税—进项税

来源:财税聚焦

延伸阅读:配建安置房的税务处理

2017年以来,为了稳定楼市发展,全国多地纷纷出台了相应的调控收紧措施。某些省市在土地招拍挂中设定了居住用地出让最高限价,当竞买人报价超过最高限价时,实行“限地价竞政府储备性安置房”的竞价方式。即竞买人报价达到最高限价时,网上交易系统自动转为“配建政府储备性安置房面积”竞拍环节,各竞买人须在规定时间内一次性报出本宗地内配建政府性储备安置房面积,安置房面积最大者为土地竞得人。

 房地产企业配建的安置房在达到交付条件后,办理用房资料移交手续,首次登记房屋性质为“政府储备性安置房”主要用于全市的棚户区改造、旧城更新项目、全市土地收购、征收项目中居民安置。房地产企业将配建的安置房无偿移交时,税务上如何处理?目前有两种不同的观点。本文以甲房地产公司竞得的A地块为例,对此问题进行分析。A地块面积126244平方米,土地出让金26亿元,安置房54900平方米。

观点一: 安置用房视同销售

1. 增值税:根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第十四条规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,应视同销售服务、无形资产或者不动产。

 安置房建成后,同期预计甲公司同类房产的市场销售价格为2万元/平方米(不含增值税),则视同销售收入为109800万元(54900×2),应缴纳销项税额10980万元(109800×10%)。

 2. 企业所得税:《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

甲公司安置房包含地价的建造成本经测算为1.5万元/平方米,移交时视同将安置房无偿捐赠给政府,(此处招拍挂的土地出让金涉及的销项税额抵减简化处理),会计处理如下:(单位:万元,下同)

借:营业外支出 93330

贷:开发产品 82350(54900×1.5)

 应交税费——应交增值税(销项税额)    10980 

企业所得税视同销售收入 109800万元,视同销售成本82350万元。由于安置房移交时不能取得公益事业捐赠票据,企业所得税不能扣除,营业外支出 93330万元需全额纳税调增。因此甲企业共需调增应纳税所得额120780万元(109800-82350+ 93330)。

3. 土地增值税:《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产。

甲公司进行土地增值税清算时,应将移交的安置房视同销售房地产,确认收入109800万元,同时配建安置房的成本82350万元允许税前扣除。

观点二:安置用房确认销售收入,同时确认土地价款

“配建政府储备性安置房面积”这一竞价方式,安置房作为摘牌拿地的配套项目构成了拿地的成本,是地价款的组成部分。应参照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定,将安置用房视同销售处理;并按国税发〔2006〕187号第三条规定,将配建的安置房按本企业同类房产的市场销售价格确认销售收入,同时将此金额确认为开发项目的土地价款。安置房移交时的会计处理为:

    借:开发成本——土地 120780

    贷:预收账款 120780

    借:预收账款 120780

    贷:主营业务收入 109800

    应交税费——应交增值税(销项税额) 10980

    借:开发产品 120780

    贷:开发成本——土地 120780

    借:主营业务成本 120780

    贷:开发产品 120780

财税〔2016〕36号文件附件2第一条规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》( 财税〔2016〕140号)第七条规定,“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

甲公司计算允许扣除土地成本抵减的销项税额为10980 万元〔(120780÷1.1)×10%〕,会计处理如下:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)    10980 

贷:主营业务成本 10980

1. 增值税:增值税销项税额为10980万元,增值税销项税额抵减为10980万元。

2. 企业所得税:项目主营业务收入109800万元,主营业务成本中允许扣除的土地价款109800万元,安置房的建造成本82350万元。

3. 土地增值税:《国家税务局总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

 根据国家税务总局公告2016年第18号第四条的相关规定,房地产企业一般计税办法下,销售开发产品的销项税额=(全部价款+价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+税率)×税率。

则甲公司安置房土地增值税清算确认收入额为120780万元。即:收入=全部价款+价外费用-增值税销项税额+增值税销项税额抵减,或根据《广州地税局2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》中的公式:土地增值税清算收入=(含税销售收入+本项目土地价款×税率)÷ (1+税率)。

4. 契税:《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定,出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中,以竞价方式出让的,其契税计税价格,一般应确定为竞价的成交价格,土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

因此,甲公司应缴纳契税4831.2万元(120780×4%)。

笔者认为第二种观点的处理方法较为合理。实行“限地价竞政府储备性安置房”的竞价方式,是为了配合楼市调控政策出台的,安置房的实质是房地产企业以其建造的安置房抵偿取得土地使用权应支付的部分地价款,是土地出让金的另外一种形式,税务处理时应还原其本质,不应因竞价方式的改变而大幅提高企业税负。

(来源:中国税务报  杨梅 张国峰 作者单位:山东鲁联税务师事务所有限公司、山东实信有限责任会计师事务所)

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