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房地产企业广告和业务宣传费的税务处理分析

2019-01-02 发文来源: 中国纳税人网
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关键词:企业所得税,政策解读

房地产企业经常发生广告和业务宣传费,与之相关的税务问题,需要我们加以梳理和关注。

一、增值税

1、企业支付广告费。根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,文化创意服务中的设计服务是指把计划、规划、设想通过文字、语言、图画、声音、视觉等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、内部管理设计、业务运作设计、供应链设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、网游设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。据此,房地产企业支付给广告公司的广告费要尽量取得增值税专用发票,可以抵扣进项税额。

2、企业无偿赠送货物给其他单位或个人。《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)项规定,将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。据此,房地产企业在广告和业务宣传业务中,自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人在增值税上要按照视同销售处理,不能忽视增值税的税务风险。

二、印花税

《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》中,加工承揽合同包括加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同,加工承揽合同按加工或承揽收入万分之五贴花。据此,房地产企业与广告公司签订的广告合同要按照加工或承揽收入万分之五贴花。需要注意的是,加工承揽合同价税分离的,按加工或承揽价款的万分之五贴花;加工承揽合同没有注明价款和税额即价税合计定价的,按合计金额的万分之五贴花。

三、个人所得税

《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第二条第1款规定,企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。第三条规定,企业赠送的礼品是自产产品(服务)的,按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得;是外购商品(服务)的,按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。

《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发(2003)47号)规定,负有代扣代缴个人所得税义务的单位和个人,在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定,将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴。因此,房地产企业在广告和业务宣传业务中,随机向本单位以外的个人赠送与销售活动无关的礼品,要按照“其他所得”(新个人所得税法有变化)项目代扣代缴个人所得税。

案例1、甲房地产公司在广告和业务宣传业务中,赠送外单位和个人礼品(与销售无关),公司在“销售费用—赠送礼品”中列支,没有代扣代缴个税。

税务机关在稽查中,要求企业按照财税[2011]50号代扣代缴个税,并被要求按照全部赠送金额代扣代缴个税,无论是赠送外单位还是个人的礼品。由于企业在会计核算中不能区分赠送外单位的礼品与赠送外单位个人的礼品,留存的证据也不能证明哪些是赠送了单位哪些是赠送了个人,企业最后只好“自认倒霉”,按照全部金额代扣代缴了个税。

四、企业所得税

(一)视同销售

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(一)项的规定,企业将资产移送他人“用于市场推广或销售”,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

(二)汇算清缴的税收政策

1、扣除比例

《企业所得税法实施条例》第四十四条规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

2、计算扣除限额的基数

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)规定,企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时,其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。即扣除限额的基数包括收入总额和视同销售收入。根据《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额,包括:销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

对于房地产开发企业,根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)的规定,企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现,可以作为计算广告费和业务宣传费扣除限额的基数。需要注意的是,以后会计上结转预售账款到营业收入时,应调减广告费和业务宣传费扣除限额的基数。

3、筹建期间广告费和业务宣传费的扣除

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告[2012]15号)规定,发生的广告费和业务宣传费,可按实际发生额计入企业筹办费,并按有关规定(国税函[2009]98号和国税函[2010]79号文件)在税前扣除,即企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

4、广告费和业务宣传费的分摊

根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)规定,对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

案例2、甲公司为一家房地产公司,有乙、丙两家全资子公司,三家公司相互间签订了广告费分摊协议:

2018年,甲公司取得营业收入2000万元,发生广告费和业务宣传费700万元,向乙公司分出广告费和业务宣传费200万元;

2019年,甲公司取得营业收入8000万元,发生广告费和业务宣传费600万元,向乙公司分出广告费和业务宣传费100万元,同时从丙公司分入200万元广告费和业务宣传费。

假设,甲公司每年实现的利润均为200万元,不考虑所得税以外的税费,无其他纳税调整事项,企业所得税税率为25%,每年年末均预计未来能够产生足够的应纳税所得额来抵扣相应的递延所得税。

(1)2018年甲公司的会计与税务处理:

A、甲公司的会计处理

①发生广告费和业务宣传费

借:销售费用700

贷:银行存款  700

②所得税会计处理(本年共纳税调增600万元,加上本年利润,则本年应纳税所得额为800万元。)

借:所得税费用  200

贷:应交税费—应交所得税  200

2018年12月31日,广告费和业务宣传费的账面价值为0,计税基础为400万元(700-300),应确认递延所得税资产400×25%=100万元。

借:递延所得税资产  100

贷:所得税费用—递延所得税费用 100

B、甲公司的税务处理

①本期纳税调整金额

广告费和业务宣传费的扣除基数为2000万元,本期广告费和业务宣传费的扣除限额=2000×15%=300万元,实际发生符合条件的广告费和业务宣传费大于扣除限额400万元(700-300),应纳税调增400万元;甲公司向乙公司分出的广告费和业务宣传费200万元,不在本企业扣除,应纳税调增200万元。综上,共纳税调增600万元。

②企业所得税汇算清缴时,具体填报如下:

(2)2019年甲公司的会计与税务处理:

A、甲公司的会计处理

①2019年发生广告费和业务宣传费

借:销售费用600

贷:银行存600

②所得税会计处理(本年共纳税调减500万元,本年利润为200万元,应纳税所得额为0)

借:所得税费用  0

贷:应交税费—应交所得税  0

借:所得税费用—递延所得税费用 100

贷:递延所得税资产100

B、甲公司的税务处理

①本期纳税调整金额

广告费和业务宣传费的扣除基数=8000万元,本期广告费和业务宣传费的扣除限额=8000×15%=1200万元,实际发生符合条件的广告费和业务宣传费小于扣除限额600万元(1200-600),以前年度结转的广告费和业务宣传费400万元可以全部扣除,需要纳税调减400万元;甲公司向乙公司分出的广告费和业务宣传费100万元,不在本企业扣除,应纳税调增100万元;从丙公司分入的200万元广告费和业务宣传费,应纳税调减200万元。综上,共纳税调减500万元。

②企业所得税汇算清缴时,具体填报如下:

5、需防范的税务风险

(1)不可混淆广告费支出与赞助支出

在实际工作中,要注意区分广告费支出与赞助支出,广告费支出可以税前限额扣除,超限额部分可以后年度结转扣除。赞助支出可区分为广告性赞助支出和非广告性赞助支出,对于广告性赞助支出可以按照广告费与业务宣传费的扣除办法扣除,非广告性赞助支出,不可以扣除,要进行纳税调增。在判断广告费时要参照3个条件:要通过工商部门批准的专门机构制作;已经支付费用并且取得相应发票;通过一定的媒体传播。

(2)不能利用广告费和业务宣传费分摊协议来进行税收筹划

在实务中,人们利用分摊协议琢磨出各种“筹划”方法,比如:在适用税率存在差异的前提下,将广告费和业务宣传费归集至税率相对较高的关联企业税前扣除;在盈亏状态存在差别的前提下,将广告费和业务宣传费由亏损的关联企业归集至盈利的关联企业税前扣除;在企业集团内,通过“安排”广告费和业务宣传费,使集团内某个企业能达到税收优惠政策的条件,从而降低整个集团的税负。这些税收筹划方法是否可行呢?笔者认为值得商榷。

《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》(国家税务总局公告[2015]45号)规定,税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理,对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议,实施特别纳税调查调整;企业执行成本分摊协议期间,参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的,应当根据实际情况做出补偿调整。参与方未做补偿调整的,税务机关应当实施特别纳税调查调整。文件强调了成本分摊协议要按照独立交易原则和成本与收益相匹配原则处理,某些纳税人企图通过广告费、业务宣传费的“乾坤大转移”进行筹划,请三思而后行! 

文章来源:谢德明博士

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