土地返还款是否计入房产税计税原值的探讨

A企业成功在园区竞拍得一块土地，用于建设厂房，竞拍价格为3000万元。随后，企业与当地国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》，约定容积率为0.55。作为政府招商引资的重点项目，A企业享受了地价款的包干政策，每亩土地价格为20万元，超出部分将作为财政返还。在支付了3000万元的土地出让金后，A企业获得了1600万元的财政奖励返还，直接用于冲减土地出让金。随着厂房的逐步建设，A企业在该土地上的房产原值达到了4600万元。根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号，以下简称“121号文”），无论会计处理方式如何，房产税的计征基础必须包括土地成本，即土地使用权的购买价格以及土地开发的相关成本。那么，对于A企业而言，房产税的计税原值是应该按照3000万元的购买价格计算，还是按照实际支付的1400万元（3000万元减去1600万元财政返还）计算呢？

房产原值的计算应基于企业实际支付的价款，包括土地成本。政府提供的土地返还款，由于未实际支付，应视为折扣并相应扣减。因此，房产原值应以6000万元（1400万+4600万）为基准来计算房产税。在实际操作中，企业若通过无偿划拨方式获得土地使用权，未支付土地出让金及其他开发成本，其初始用地成本为零，相应地，计入房产原值的土地成本也应为零。这一做法进一步证实了房产原值应以实际支付的价款为依据的原则。其他税种的相关规定也支持这一观点。例如，土地增值税的计算依据是转让房地产收入减去规定扣除项目后的增值额和适用税率。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条，取得土地使用权的支付金额包括地价款和按规定交纳的费用。这里的“地价款”指的是实际支付的价款，即扣除政府返还部分后的土地实际成本。这同样表明，政府返还的地价款可以用来抵减土地成本。

根据《企业会计准则》，企业通过竞拍等方式获得的土地使用权，应归类为“无形资产——土地使用权”并加以管理。当土地使用权被用于自行开发建造厂房及其他地面建筑物时，其账面价值不应与地面建筑物的成本合并计算，而是继续作为无形资产核算。土地使用权和地面建筑物应分别进行摊销和折旧。A企业在按照招拍挂程序全额支付土地出让金后，并已取得相应的全额土地出让金票据，应将该金额全额计入“无形资产-土地使用权”账户。此外，依据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，与资产相关的政府补助应冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；与企业日常活动无关的政府补助，则应计入营业外收支。A企业获得的政府土地返还款，在未指定具体用途的情况下，应计入营业外收入，而不得用于冲减土地成本。综上所述，无论是土地出让金的返还还是财政奖励，在会计处理上都应遵循“收支两条线”的原则：即以支付的土地出让金作为确认资产的会计基础；而收到的返还或奖励则确认为收入或递延收益。

房产税是对房产征收的税种，而土地使用权与房产并不完全相同。尽管如此，土地使用权为何被纳入房产税的计税基础？根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定：“对于依据房产原值计税的房产，不论是否在会计账簿固定资产科目中记录，都应依据房屋原价计算并缴纳房产税。房屋原价应依据国家相关会计制度进行核算。若纳税人未按国家会计制度规定进行核算和记录，应进行相应的调整或重新评估。”这表明，房产税的计税基础是根据会计制度确定的房产原值。然而，土地价值是否计入房产原值，对房产税的影响是显著的。我国存在多种会计制度，例如《企业会计制度》要求将土地价值并入房产原值核算；而《企业会计准则》则规定土地价值应单独计入无形资产进行核算，即不并入房产原值。

因此，企业因执行不同的会计制度，导致房产税的计税基础存在差异，进而产生了税负不公的问题。为此，财税〔2010〕121号第三条规定，自2010年12月21日起，对于依据房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值都应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用等。将土地价值计入房产税计税基础也引发了新的问题：例如，物流企业的占地面积很大，但实际“房产”占地面积却很小。如果将全部土地价值并入房产计税基础，这将偏离对“房产”征收房产税的初衷。因此，财税〔2010〕121号规定：若宗地容积率高于0.5，则支付的全部地价款应计入房产原值作为缴纳房产税的计税依据；若宗地容积率低于0.5，则按房产建筑面积的2倍计算土地面积，并据此确定计入房产原值的地价。即宗地容积率低于0.5时，计入房产原值的地价=应税房产建筑面积×2×土地单价。

在遵循标准竞拍流程后，A企业成功拍得土地，并依照确定的竞拍价格全额支付了土地出让金。随后，A企业与政府签订了土地出让合同，合同金额与竞拍价一致，这也代表了土地的成本总额。依据现行的房产税政策，土地出让成本应以土地出让合同上的金额为准。尽管A企业仅将实际支付的土地出让金及相关税费计入无形资产，但这并不影响该宗土地实际价值为3000万元的事实。鉴于A企业获得的土地规划容积率超过0.5，因此，应将土地的全部价值，即7600万元（3000万元＋4600万元），作为房产税的计税基础。

文章来源：辰星咨询管理集团