房地产“可售建筑面积”理解偏差带来的补税2亿

某房地产开发企业直接转让土地使用权，无可售建筑面积开发成本不予扣除

A公司是贵州省的一家房地产开发企业。2003年，A公司通过“生地”出让的方式取得案涉项目一期的工业用地土地使用权，并陆续实施了该成片土地的一级开发。2019年10月25日，A公司与其股东、新设公司B公司签订《公司分立协议》，因分立产生8-1、8-2、8-3 三个地块转让。2022年10月开始，税务机关就A公司分立进行土地增值税清算，案涉地块尚未完成二级开发。

税务机关认为，根据《贵州省土地增值税清算管理办法》(国家税务总局贵州省税务局公告2022年第12号发布)第五十四条的规定，贵州省对属于多个房地产开发项目的共同成本分摊适用可售建筑面积法，而案涉项目系在未取得《商品房预(销)售许可证》等证件的情况下直接转让土地使用权，无可售建筑面积，可分摊系数为零。且A公司未能提供案涉地块对象化扣除开发成本的资料，遂对A公司自报的房地产开发成本1.2亿元不予扣除。

税务机关于2022年12月19日作出清算审核结论：审核认定 A公司应补土地增值税2亿余元。

案件梳理：A企业将获取的“生地”，通过投入资金开发，变为熟地后，再以分立方式（特殊重组）将地块一分为三，因此需要清算分立环节的土地增值税。

通常情况下，我们读完背景案例之后，如果从事税务工作的人，就会想到与此场景相关的法规国税函发〔1995〕110号第六条规定如下：(二)对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。即，对于生地转熟地之后的转让只允许加计扣除开发成本，而不能加计扣除土地使用权的成本。这里请记住，允许扣除开发成本且可以加计扣除。

而税务局碰到的第一个问题就是如何分摊计算三个地块的开发成本。因为通常情况下，企业通过拆除地表的建筑物，实施三通一平等工程作业将生地变成熟地。三个地块应该是统一施工作业，因此企业核算时，也无法直接归集三个地块分别发生了多少开发成本。此时，站在税务局的角度，拆除平整工程成本就被认定为三个地块的共同成本（约1.2亿）。税务局按照《贵州省土地增值税清算管理办法》对属于多个房地产开发项目的共同成本分摊适用可售建筑面积法，而三个项目各自的可售面积均为0.00元。因此三个地块分摊的拆除凭证等共同成本的金额为0.00元。导致企业无法扣除开发成本。因此补税2亿元。

此时，再回头看国税函发〔1995〕110号第六条，发现税务局并没有允许予扣除拆除、平整的工程成本，原因是间接开发成本（共同成本）通过可售建筑面积法无法分摊至各个地块。沿着这个思路我们对可售建筑面积及相关法规的适用前提做一下梳理总结。

可售建筑面积分摊方法

通过上述案例，第一个税企争议的点在于“可售建筑面积的分摊方法”问题。如下我们对可售面积的概念和法规适用前提或范围进行阐述。

一、可售建筑面积

1、溯源

税法上并没有对可售建筑面积进行定义，从字面意思理解为：可以被销售的建筑面积。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。即土地增值税的征税范围为土地使用权和地上建筑物及附着物。房开企业可以销售的对象包括：土地使用权和附着在土地使用权之上的建筑物。

那么“可售建筑面积”显然说的是附着在土地使用权上的建筑物，而非土地使用权。

2、可售建筑面积和不可售建筑面积

衡量建筑物的数量单位就是建筑面积大小。建筑面积又可以分为可售建筑面积和不可售建筑面积。

实务中，可售建筑面积通常是指可以被销售转让的建筑面积。其外部证明为：销售（预售）许可证所载的面积，可以被有偿转让给下游的个人或企业。不可售建筑面积，恰恰相反，不能被转让销售的建筑面积，其存在的意义在于配套服务于可售面积，使得下游企业或个人获得完整的居住或工作环境。例如，学校、菜市场、居委会、物业用房、配电房等。

3、可售建筑面积与建筑面积对于成本的意义（量化和归集）

首先，可售建筑面积便于量化成本。成本是一个总体的概念，无法做横向的比较，需要通过建筑面积或可售面积的单方成本，便于企业进行商业决策、税务机关进行成本的认定进行决策。例如：出让金的楼面价就大概决定我的楼盘最低售价；建安的单方是否超标，装标怎么样等便于税务局对成本扣除金额大小的合理性做出判断……。

当然，可售建筑面积同样可以量化收入，达到横向比较的效果。而建筑面积对于收入端的意义就不大了。

其次，可售建筑面积是归集“共同”成本的参考标准。基于收入和成本的配比原则，可售建筑面积具备量化收入和量化成本的双重功能，因此按照配比收入的原则，对于已完工的项目，可售建筑面积是归集共同成本的最佳标准。显然建筑面积、不可售建筑面积不具备充当归集成本的标准的功能。即便是不可售建筑面积对应的物业自身有单独的成本，也是要打散，分摊至可售建筑面积，因为成本的归集的意义就在于配比收入，从而计算相应类型可售物业的增值额。

4、可售建筑面积和不可售建筑面积的转换

不可售建筑面积并非一成不变，通过一定的条件，可以转换为可售建筑面积。即由不可销售转让的状态变成可以销售转让状态或具有销售转让的潜力。

注：广东省土增清算附表6中的房屋状态分为两大类，可售及不可售，其中可售又包含：可销售、自用、出租。从取数逻辑上看，自用和出租归属于可售的范畴，参与共同成本的分摊。这里的自用和出租可以理解为具备被销售的潜力。

1>通过正常途径，更改不可售物业的规划，即，变更或修补不可售物业的法定用途。例如：广州市可以通过补交地下出让金的方式，办理人防车位的产权，从而使得不可售的人防车位能够销售转让。

2>在不更改原规划的基础上，对不可售建筑进行有偿转让、出租、或自用。对于此类物业各省税务局通常有两种做法：

首先，针对有偿转让或长租。

A：按照实质重于形式的原则，转为可售建筑面积，纳入土地增值税清算范围，计算收入同时，参与成本分摊。

例如：国税发〔2006〕187号第四条（三）公共配套物业，建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

B：按照形式重于实质原则，对于是否转为可售建筑面积，取决于不可售的配套物业是否能做产权转移。若能，则可售。若否，则仍不可售且收入和成本均剔除土增清算范围。

举例1：内蒙古自治区土地增值税清算管理办法》（2023版第三十三条（五）3.有偿转让公共配套设施并取得产权的，应确认收入，其成本、费用予以扣除。

注：这里较国税发〔2006〕187号的规定多“并取得产权”，有偿转让且能取得产权的放计入可售建筑面积，确认收入和成本。反之，有偿转让不能取得产权的，不能纳入清算范围，成本和收入均从土增清算范围中剔除

举例2：《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（广东省税务局公告2019年第5号）第三十一条（四）利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。

注：广州的人防车位的处理方法，同样也是注重销售的外形：“产权登记”

其次，针对自用

开发商将不可售建筑自用，本质上企业也是改变了不可售配套的法定规划属性。一般税务局的处理，是作为可售建筑面积分摊成本，然后此成本再不予扣除。

比如：广东省土增清算附表3的取数逻辑，“自用”就技术处理为可售建筑面积，参与成本分摊，以便更好的核算该自用物业不予扣除的成本大小。

另外，内蒙古直接将此做法写到法规中，《内蒙古自治区土地增值税清算管理办法》（2023版第三十三条（五）5.纳税人将未移交的公共配套设施转为自用、出租和其他用途的，不予扣除相应的成本、费用，成本分摊时其面积作为可售建筑面积。

4、不同开发阶段的可售建筑面积

根据国税函发〔1995〕110号第六条的规定，房地产开发可以分为三个阶段：　

(一)对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的。---单纯“卖地”

(二)对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的。---约等于卖“在建工程”

(三)对取得土地使用权后进行房地产开发建造的。---销售“已完工”项目

基于这种分类，房地产开发可以分为三个阶段（单纯卖地、卖在建工程，销售已完工项目）针对每个阶段成本扣除的方式均有差别。

区分不同开发阶段的房地产项目有两个意义，①首先是每个阶段的房地产开发项目的成本扣除方式不同，②其次，针对一次取得土地分期开发或多次拿地共同开发，即，多期共同开发的项目，需要解决在项目间共同成本分摊。因为第①的问题的方案已经十分明确。我们重点放在第②个目的上。

1、单纯卖地阶段，不存在可售建筑面积，因为这个阶段仅仅只有土地使用权，可售建筑面积为0.00.

此阶段，不存在可售建筑面积，对项目间共同成本的分摊，没有意义。若项目间存在共同成本需要分摊需要另寻它法。

2、卖在建工程阶段项目，此时开发项目尚未完工，属于“在产品”（半成品）的状态，实操中不存在可售面积一说。即便理论上有可售面积（0>=可售建筑面积>规划的可售建筑面积），但技术上，也无法测量可交付转让的可售建筑面积。

此阶段，不存在可售建筑面积，对项目间共同成本的分摊，没有意义。需要另寻他法（占地面积或建筑面积等）

另外，根据2015年总局修订的《土地增值税纳税申报表》转让“在建工程”项目不用区分普通住宅、非普通住宅、其他类型项目。即，直接采用一分法，一分法对于项目内部-各个业态间的共同成本，无须做分摊处理的，因此也不需要使用到各个业态的可售建筑面积。

3、销售已完工项目。此时项目已建设完成，具备测量可售建筑面积的条件。

根据《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第十条规定：对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

从91号文的行文看，只有已竣工的项目，才存在可售建筑面积。这和一般常识相同，完工的产品才可以销售给终端客户使用，即，竣工验收是可售建筑面积存在的前提条件。

此阶段，存在可售建筑面积，对项目间共同成本的分摊，意义重大。可以作为项目间及项目内共同成本分摊的依据。

综上，对于卖地或在建项目，其销售对象并非终端消费者，因此不存在法定意义的可售建筑面积（实操也无法测量可售建筑面积），卖的标的属于“原材料”或“半成品”。项目完工后，产品达到可售的状态，即产生了法定意义的可售建筑面积且可测量。从这个角度出发，我们在对单纯卖地或在建工程的项目间发生的共同成本（土增清算是一分法，不存在项目内共同成本分摊问题）进行分摊，只能通过占地面积或建筑面积等其他合理方式分摊计算，而无法适用可售建筑面积法。

二、各省税务局对可售建筑面积法的选择对比

项目内共同成本分摊，按照上述第2点的论述，对于单纯卖地或销售在建项目，土增清算时使用一分法，不需要做项目内共同成本的分摊。然而完工项目土增清算一般是二分法，做项目内共同成本分摊的最佳标准为可售建筑面积。

项目间共同成本分摊，按照上述第1、2点的论述，对于单纯卖地或销售在建项目，因为没有可售建筑面积只能按照其他合理方式进行分摊，对于已完工的项目间，可售建筑面积法才能排上用场，但是可售建筑面积法否是最佳方法，需要具体问题具体分析。

如果是各个省税务局对于项目间共同成本分摊的观点，其水平高低可见一斑。

注1：从反避税的角度来看，项目内或项目间共同成本的分摊有三个指标是不被操控的，占地面积法、规划建筑面积法，可售建筑面积法，前两者是建立在政府规划的基础上，而后者是根据完工项目实际测量的结果。

注2：主流的土地成本分摊方法是占地面积法，这种做法实际上比较粗糙，因为不同地块的规划条件不同，出让金收取的标准也不同，统一按照占地面积切分，可能导致不公平的土地成本分摊。那么什么才是更准确的分摊方法呢，衡量标准应该是：越接近“国土局”出让金收费标准的分摊依据就越科学、精确。

综上所述，可售建筑面积有其独特的作用，量化成本和收入，同时可以作为项目内共同成本的最优分摊依据，也可以作为均完工的项目间成本分摊标准之一。但其使用时，应遵循实操中的实测可售建筑面积有条件取数前提，即项目完工后（终端消费），方可获取可售建筑面积数据。处在其他开发阶段的项目（半成品状态）涉及到共同成本分摊，只能以其他合理的方式分摊，如果再以可售建筑面积法就是不尊重事实的表现了。

税企争议的处理方法探讨

从上述可售建筑面积法的论述中，我们可以看出背景案例中，贵州某税务局的处理很具有地方特色（主观性较强），在各项目未完工的前提下使用可售建筑面积法分摊项目间的共同成本，本事存在一定的问题，因为此时尚没有可售面积可以测量。而税务局依据分摊方法（可售建筑面积法）倒推出企业转让净地的行为扣除相关间接的开发成本为0.00元，即可不扣除，进而要求企业在此基础上补税，存在较大的争议。

1、税务局应没有认清可售建筑面积法只是一种分摊方法。首先，要清楚该方法使用的前提（项目完工后，才有条件获取可售建筑面积的数据）其次，不能根据分摊方法去判定一项成本能否扣除，这是逻辑的本末倒置。

正确的顺序是：第一，从合法、合理、相关的角度先判断项目间发生的共同成本能否给予扣除，即，转让净地能否扣除相应的拆除、平整的成本， 如果可以扣除。第二，进而再去找合适匹配的分摊方法进行共同成本的分摊。显然税务局的顺序有问题：先去适用分配的方法，因为方法的不适配，导致企业的成本不能扣除。

2、企业对税务机关的充分信任，理解并进入税务机关判定的逻辑，会有较大判断风险，因为机关的形式风格，导致基层人员往往很注重法条是从。有可能会忽视考察法规适用的前提及实操中可能出现的非标事项。

例如：广东省的某个案例：

广东某城投公司在2004年，以划拨方式获取一块土地用于开发经济适用房项目，拿地阶段仅仅缴纳了商业地块的出让金，住宅用地为划拨性质暂未缴纳土地出让金。后期存量经济适用房改革，允许补交出让金办证。该城投公司因此补交了住宅的出让金。

在土增清算阶段税务基层人员的观点是：按照广东省税务局土地增值税清算管理规程（2019）第二十九条：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。即，判断是否适用“直接受益法”的依据是看地上地下的出让金是否在出让合同中分别约定或分开约定。否则，土地出让金就要当作共同成本在各个业态中按照可售建筑面积法分摊。据此，该项目的地下室-土地出让金没有单独约定，应作为共同成本，用各业态的可售建筑面积法进行分摊。

显然税务机关的基层人员过于依赖文件的规定，而忽视了业务的实际情况，或者忽视了文件条文背后的适用场景或前提。而企业方要做的是更加客观的分析判断，防止一些低级错误的出现。