工抵房协议中的税务处理

甲公司为乙公司装修办公楼，工程已竣工，乙公司至今尚欠甲公司装修尾款763万元（含税）（按照合同约定已到付款期限），鉴于乙公司经营困难，经双方协商，甲公司减免乙公司109万元，乙公司支付现金109万元，剩余装修款545万元以该公司近250㎡的商铺以市价抵偿。甲乙两公司均是一般纳税人，乙公司该商铺计税基础为500万元，累计折旧250万元。甲乙两公司税务如何处理呢？

在税务律师视角下，工抵房协议不管是从债权人角度还是债务人角度，它都是两项交易：对于债权人而言，其债权获得受偿，同时购进了一项不动产；对于债务人而言，其清偿了债务，同时出售了一项不动产。

根据财税（2009）59号文第一条第（二）款“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。”之规定，甲乙两公司的交易行为属于债务重组，债务重组在税务上分为一般性税务处理和特殊性税务处理，根据财税（2009）59号文的规定，本案例只能适用一般性税务处理。

一、甲公司（债权人）应纳税额

（一）增值税，根据《增值税暂行条例》第十九条“增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”之规定，由于按照合同约定付款期限已到，因此，增值税纳税义务已发生，尽管甲公司减免了乙公司109万元，但减免债务本身的行为并不属于增值税应税行为，因此债务减免并不影响增值税，应税销售额依然按照原合同计算。

应税销售额：763万元。

销项税额计算：763÷1.09×9% = 63万元，不含税价款为700万元。

发票开具：全额开具763 万元增值税发票，税额为 63 万元

（二）契税

?计税依据：以商铺不含税公允价值500 万元作为计税基础（根据财税（2016）63号文的规定，计征契税的成交价格不含增值税）。

税率：假设适用税率为3%。

契税计算：500×3% = 15万元

（三）印花税

应税项目：产权转移书据。

计税金额：545 万元。

印花税计算：545×0.05% = 0.27万元

  （四） 企业所得税（假设尚未支付的装修尾款对应的成本为550万元），根据财税（2009）59号文第四条第（二）款第3项“债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。”之规定，减免的109万元作为债务重组损失可在税前扣除。

《企业所得税法实施条例》第五十八条，通过购买方式取得的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。因此，契税作为获得商铺支出的税费计入商铺的计税基础。印花税作为税金和附加，可当期扣除。

应税利润：700-550-109-0.27 = 40.73万元

二、乙公司（债务人）应纳税额

（一）增值税（商铺抵债）

视同销售处理：按商铺公允价值545 万元计算销项税。

销项税额计算：545÷1.09×9% = 45万元，商铺转让收入为500万元。

进项税额：可抵扣甲公司开具的63 万元增值税发票。

 （二）印花税

应税项目：产权转移书据。

计税金额：545 万元。

印花税计算：545×0.05% = 0.27万元

（三）土地增值税（商铺转让）

扣除项目：

商铺账面净值250 万元；

转让税金：假设附加税税率为12%，则附加税税金为45×12% = 5.4万元；

扣除项目合计：250+5.4+0.27 = 255.67万元。

增值额计算：500 - 255.67= 244.33万元。

增值率计算：244.33÷255.67×100%=95.56%，适用40% 税率。

土地增值税计算：244.33×40%-255.67×5% = 97.84-12.77 = 84.95万元

（四）企业所得税

债务重组收益：减免的109 万元需计入应税收入。

商铺转让所得：500-250-84.95-0.27= 164.78万元

总应纳税所得额：109 + 164.78 = 273.78万元

三、双方纳税汇总表

可见无论是作为债权人律师还是债务人律师，工抵房协议并非只需要单纯审查合同条款是否满足交易条件（比如从债权人角度，债务人对用于抵偿债务的不动产是否具有完整的处置权、该不动产是否存在抵押、查封等），税金核算后的成本是否划算、税务处理是否合法等都是交易双方关心的问题，而对于交易双方而言，尤其是中小企业或者个人，他们通常不会再把律师起草或者审查修改后的合同让专业的税务人员去审查的，这对于交易双方而言都是潜在的风险。

文章来源：邓玉华  邓律师