逐条分析-土地增值税的「应清算」条件

国税发[2009]91号 《土地增值税清算管理规程》第九条规定，符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

(三)直接转让土地使用权的。

以上是三个条件，只要满足其中之一，就应进行土地增值税的清算。

但是还有一个条件，也应当作为应清算条件，但这个条件却隐藏在了国税发[2009]91号 第十条所列的第(三)项情形中，即：纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。由于清税是办理税务注销的前置条件，因此纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，也应进行土地增值税的清算。

然而，国税发[2009]91号第十条却是主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的情形，就挺有意思。

其实，未正式出台的《国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告(征求意见稿)》（2012年）也明确了，“纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的”从可清算条件改为应清算条件。

多说两句这个《国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告(征求意见稿)》（2012年），该征求意见稿虽未正式出台，但其所包含的政策精髓已在实务处理中得到了广泛应用，感兴趣的朋友可以查阅一番。

综上所述，纳税人应进行土地增值税的清算的条件有四个，只要符合四个条件之一的，都必须进行清算。

接下来，俺逐条分析土地增值税的四个「应清算」条件。

01、房地产开发项目全部竣工、完成销售

本条的整体解释倒是在西地税发[2010]235号《西安市地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》中找到了答案：《规程》第九条(一)款中“房地产开发项目全部竣工、完成销售的”是指所有开发产品经有关部门竣工验收、全部销售并收讫营业收入款项或者已开具索取营业收入款项凭据的项目。对开发产品虽未销售但已发生自用、出租、出借等情形，在统计口径上视同已完成销售，但对未发生产权转移的不征收土地增值税。

也就是说，西安市规定：“房地产开发项目全部竣工、完成销售的”是指同时满足下面三个条件：

1、所有开发产品经有关部门竣工验收；

2、所有开发产品全部销售；

3、收讫营业收入款项或者已开具索取营业收入款项凭据。

不过，还需进一步把握本条所指的「全部竣工」、「完成销售」的内涵，才能明确本条如何应用。

先说「全部竣工」，还是上文提到的2012年的“征求意见稿”，“征求意见稿”解释「全部竣工」是指除土地开发外，其开发产品符合下列条件之一：

1、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;

2、开发产品已开始交付购买方;

3、开发产品已取得了初始产权证明。

山东、安徽和北京的土增相关文件也是照此解释「全部竣工」。

至于「完成销售」，是以签订商品房预售(销售)合同为准？还是以交付开发产品为准？

「完成销售」，按照字面意思就是“把销售完成了”，是一个商业概念，并未考虑房屋是否已经完工结算（成本是否确定）、无论房屋风险是否已转移给购买人（产品是否交付）。

鉴于土地增值税与企业所得税具有一定程度的相似性，可以看看国税函 [2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》的规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地计量。

当然了，至于「确认收入」是否完全等同于「完成销售」，那就仁者见仁，智者见智吧。

02、整体转让未竣工决算房地产开发项目

翻译一下，就是把「房地产开发项目」作为一个整体进行转让，并且这个「房地产开发项目」还未竣工决算。

先要确定「房地产开发项目」，俺认为以「立项」确定「房地产开发项目」更有说服力，「立项」中列明项目名称、建设单位、建设地点、建设内容、建设规模。

而一个房地产开发公司名下很可能不止有一个「立项」，所以俺认为需要按照「立项」明确整体转让的范围。如果只是打包转让项目内的数栋楼，那就不是整体转让了。

再说「未竣工决算」，那按什么标准认定为「未竣工决算」？是未向房地产管理部门备案竣工证明材料吗？

一个未竣工决算的房地产开发项目必定包含国有土地使用权和在建的开发产品，这就涉及到：出让方式取得土地使用权在进行转让时，已投资额度要达到投资总额的25%。

因为《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件:（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”

那如何认定已投资额度达到投资总额的25%？

03、直接转让土地使用权

本条所指的土地使用权应当是「国有土地使用权」，《土地增值税暂行条例》中规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

国有土地使用权主要有「划拨与出让」两种取得方式，划拨的土地使用权一般不得转让、出租、抵押，但符合法定条件的也可以转让、出租、抵押，即：土地使用者有了土地使用权证，地上建筑物有合法产权证明，经当地政府批准其出让并补交土地使用权出让金。

出让的土地使用权，在转让时也要符合一定的条件，俺在上文已经写过，即：已缴纳土地出让金，取得土地使用权证，并完成投资总额的25%以上。

土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。

那什么才是直接转让「国有土地使用权」呢？

04、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续

税务注销并不能逃避税务局的检查，如果公司偷税漏税，税务局依然可以恢复公司的税务登记，进行税务稽查处理。

所以，这条规定本身不是因为土地增值税清算才有的，毕竟清税是办理税务注销的前置条件。

文章来源：布斯的老乔