项目内的样板房装修费用是否可以扣除

目前，税务总局层面并没有明确规定对于样板房等营销设施的建造费用该做如何处理。

1.国税发〔2006〕187号

当前判断装修费用能否在土地增值税前扣除的最核心、被引用最广泛的依据是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）。该文件第四条第四款明确规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本” 。

2. “装修费用”的界定与争议

尽管国税发〔2006〕187号文允许扣除“装修费用”，但并未对该费用的具体范围做出明确界定，这在实践中引发了“装修费用”与“装饰费用”的争议。

可扣除范围（普遍认可）： 通常认为，与建筑物主体结构相连、移动后会引起性质或形状改变、无法恢复原状的“硬装”部分，属于可扣除的装修费用。例如，附着于墙体、地面的瓷砖、地板、门窗、橱柜、卫浴洁具等不可移动的附属设备和配套设施 。

争议与不可扣除范围： 对于可移动的家具、家用电器、灯具、窗帘、地毯、装饰画等“软装”或“装饰”费用，税务机关通常持否定态度。例如，《北京市地方税务局关于发布<北京市地方税务局土地增值税清算管理规程>的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）就明确规定，装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品等支出 。企业若将这些费用混入装修成本，将面临被税务机关剔除并补缴税款的风险 。

3.地方政策规定  

（1）北京税务：

《 北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）   

第三十条规定，土地增值税清算扣除项目包括：（五）纳税人销售已装修的房屋，其发生的合理的装修费用可以计入房地产开发成本。

（1）纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。上述装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。

（2）纳税人销售已装修的房屋时，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。

（3）纳税人在清算单位以外单独建造样板房的，其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。纳税人在清算单位内装修的样板房并作为开发产品对外转让的，且《房地产买卖合同》明确约定装修价值体现在转让价款中的，其发生的合理的样板房装修费用可以计入房地产开发成本。

（2）贵州税务：

《贵州省地方税务局关于发布<贵州省土地增值税清算管理办法>的公告》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）

第五十条规定，房地产开发企业实际发生的营销设施建造费，按下列原则进行处理：

(一)房地产开发企业在清算单位内单独修建临时性建筑物作为售楼部、样板房等营销设施且不能转让的，其发生的设计、建造、装修等费用计入【销售费用】，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。

(二)房地产开发企业在清算单位内单独修建并可以转让的售楼部等营销设施，其发生的设计、建造、装修等费用，计入【建筑安装工程费】进行扣除。

(三)房地产开发企业采取经营租赁方式租入房地产开发项目以外的其他建筑物装修后作为清算项目的售楼部、样板房、展厅等营销设施的，土地增值税清算时，已实际支付的租金和装修费用计入【销售费用】，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。

(四)房地产开发企业将房地产开发项目中的公共配套设施装修后作为售楼部、样板房等营销设施的，其装修费用应当计入【销售费用】，按房地产开发费用的有关规定进行扣除。

第五十一条规定，房地产开发企业销售已装修的开发产品，并且在《商品房买卖合同》或补充合同中明确约定的，其发生的装修费用计入房地产开发成本；未明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。上述装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品(如窗帘、装饰画)等所发生的支出。

（3）厦门税务：

《厦门市地方税务局关于修订《厦门市土地增值税清算管理办法》的公告》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）   

第三十八条规定，税务机关应当重点关注纳税人发生的装修支出。

（1）纳税人销售已装修的房屋，其实际发生的合理的装修费用可以计入房地产开发成本。纳税人销售已装修房产，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。纳税人发生的装修业务支出应当是真实的，不得虚构装修业务、虚列装修费用。纳税人住宅的装修标准应当符合《商品住宅装修一次到位实施细则》(建住房[2002]190号)以及厦门市人民政府发布的规定。纳税人销售已装修的房屋，其发生的可移动家电、可移动家具、日用品、装饰用品等装修费用不予扣除。

（2）纳税人于所开发房地产以外单独建造样板房的，其建造成本和装修费用不得计入房地产开发成本。纳税人于所转让房地产以外建造的售楼处所发生的费用以及装修费用以及利用开发产品作为售楼处所发生的装修支出，不予扣除。

（4）安徽税务：

《国家税务总局安徽省税务局关于修改《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告》（国家税务总局安徽省税务局公告2018年第21号）  　 

第四十条规定，纳税人销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。 

（1）纳税人销售已装修的房屋，其装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、家具所发生的支出，也不包括与房地产连接在一起、但可以拆除且拆除后无实质性损害的物品所发生的支出。 

（2）房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、家具等取得的收入，应以总销售收入减去销售家用电器、家具等取得的收入作为房地产销售收入计算土地增值税。 

第四十一条规定，纳税人在房地产开发项目以外单独建造的样板房、售楼部，其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。

1、税法只规定土地增值税前可以扣除“装修费用”而没有规定可以扣除“装饰费用”。

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187 号）第四条第（四）项规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”基于此税法规定，房地产企业在土地增值税前扣除的开发成本中，明确指出可以扣除“装修费用”，二没有明确指出允许扣除“装饰费用。

“装修费用”和“装饰费用”是完全不同的概念。

“装饰费用”主要体现为“软装费用”，“软装”的构成元素如下：

（1）家具，包括支撑类家具、储藏类家具、装饰类家具。如沙发、茶几、床、餐桌、餐椅、书柜、衣柜、电视柜等。

（2）饰品，一般为摆件和挂件，包括工艺品摆件、陶瓷摆件、铜制摆件，铁艺摆件，挂画、插画、照片墙、相框、漆画、壁画、装饰画、油画等。

（3）灯饰，包括吊灯、立灯、台灯、壁灯、射灯。灯饰不仅仅起着照明的作用，同时还兼顾着渲染环境气氛和提升室内情调。

（4）布艺织物，包括窗帘、床上用品、地毯、桌布、桌旗、靠垫等。好的布艺设计不仅能提高室内的档次，使室内更趋于温暖，更能体现一个人的生活品味。

（5）花艺及绿化造景，包括装饰花艺、鲜花、干花、花盆、艺术插花、绿化植物、盆景园艺、水景等。

我国税法上没有关于“装修”的定义。只有对“装饰”有定义，根据财税[2016]36 号文件的附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。基于此规定，“装饰”对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务的显然有一个前提——存在着独立完全的建筑物或者构筑物。

我国建筑法对“装修”有严格的定义。根据《中华人民共和国建筑法释义》对第二条释义：建筑装修活动，如果是建筑过程中的装修，则属于建造活动的组成部分，适用本法规定，不必单独列出。对已建成的建筑进行装修，如果涉及建筑物的主体或承重结构变动的，则应按照本法第四十九条的规定执行；不涉及主体或承重结构变动的装修，不属于本法调整范围。此外，对不包括建筑装修内容的建筑装饰活动，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能，完全可以因使用者的爱好和审美情趣的不同而各有不同，不需要以法律强制规范，因此本法的调整范围不包括建筑装饰活动。《住宅室内装饰装修管理办法》建设部令（2002）110 号规定：本办法所称住宅室内装饰装修，是指住宅竣工验收合格后，业主或者住宅使用人(以下简称装修人)对住宅室内进行装饰装修的建筑活动。

基于以上法律规定，建筑法规上将“装修”分成了三部分：

1、与建造活动一起进行的初装修，这类工程属于建筑法调整范围。属于建筑安装工程的组成部分。也就是满足建筑物基本使用或者交付状态的初始装修；即建筑工程的装饰装修分项工程。

2、涉及主体或承重结构变动的装修，这类工程属于建筑法调整范围。属于建筑安装工程的组成部分。也就是《企业所得税法》中所称的“改建支出”。

3、竣工验收合格后住宅室内的装修。这类工程不属于建筑法调整范围。也不属于建筑安装工程的组成部分。也就是以业主或使用人进行的第二次装饰装修。实质上这种“装修”工程不属于《建筑法》的“建筑工程”的范围，属于“建设工程”的范围。

依据《中华人民共和国建筑法释义》第四十九条和财法[1995]6 号的“建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”之规定，国税发[2006]187 号第四条第四款“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以

计入房地产开发成本。”的规定，只是特指属于建筑安装工程的“组成部分与建造活动一起进行的初装修和涉及主体或承重结构变动”装修工程费用，并不包括竣工验收合格后住宅室内的装修工程费用和不能构成附属设施和附着物的动产设施费用。

2、装修工程中含有的动产设施不可以作为建筑装修成本在土地增值税前扣除。

根据《商品住宅装修一次到位实施导则》的通知（建住房[2002]190 号）规定：住宅装修工程中不含不能构成不动产附属设施和附着物的家具、电器等动产设施。根据《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113 号）的规定，附属设备和配套设施是指：给排水

、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知（建标[2003]206 号）规定，建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和税金组成。直接费由直接工程费和措施费组成。直接工

程费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用，包括人工费、材料费、施工机械使用费。材料费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用。根据建标[2003]206 号规定，只有构成工程实体的材料费才构成建筑安装工程费的内容。而精装修所用家电、家俱不构成工程实体，不符合土地增值税扣除项目的内容，因此不能作为成本项目扣除。

3、分析结论

通过以上分析，房地产开发公司为了扩大开发成本土地增值税加计扣除的基数，往往委托装饰公司装修同时购买家具家电，将购买家具家电的价款，由装饰公司开具建筑装饰业发票，作为房地产开发公司装饰成本计入开发成本中，并在土地增值税计算中作为加计扣除的基数，通过“装饰”手段达到减少缴税收的目的，显然是扩大成本少缴纳土地增值税的漏税行为。

基于核心政策和税务实践，能否扣除样板房装修费用，需要从以下四个关键维度进行综合判断。

1.标准一：样板房的性质与类型——“实体”还是“临时”？

税务实践中严格区分“实体样板房”和“临时样板房”，二者的税务处理路径截然不同。

实体样板房: 指在项目主体建筑内，利用未来将要销售的实际房屋单元进行装修和展示的样板房。由于其本身就是开发产品的一部分，若最终能够实现销售，其发生的合理装修费用（主要指硬装部分）计入“房地产开发成本-开发成本”科目，在土地增值税清算时作为扣除项目并参与20%的加计扣除，具有较高的确定性。

临时样板房: 指在售楼处旁或项目空地上临时搭建、用于展示、待项目销售结束后即拆除的独立建筑。这类样板房的建造和装修费用，由于其不构成最终向客户销售的开发产品，通常不被允许计入“房地产开发成本”。多数税务机关认为，其性质更接近于营销设施，相关支出应作为“销售费用”或“开发间接费用”处理，而在土地增值税清算时，销售费用不允许单独扣除，只能按规定比例（通常是开发成本的5%-10%）计算扣除房地产开发费用，因此这部分支出无法在限额之外额外扣除。

2.标准二：样板房的最终处置方式——“销售”还是“自用”？

样板房的最终归宿是决定其装修费用能否扣除的决定性因素。

作为已装修商品房对外销售：这是满足国税发〔2006〕187号文规定的最直接方式。如果实体样板房在完成其展示功能后，按照已装修房屋的标准对外销售，并签订了正式的《商品房买卖合同》，那么其装修费用计入开发成本并扣除的路径最为清晰顺畅。

未销售或转为自用固定资产：如果样板房（无论是实体还是临时）在销售期结束后并未出售，而是拆除、废弃，或者转为开发商自用的固定资产（如物业办公用房、员工活动中心等），那么其发生的装修费用则不能在土地增值税清算时作为开发成本扣除。转为固定资产后，其装修费用应计入固定资产原值，通过计提折旧的方式在企业所得税前分期扣除，但这与土地增值税的扣除是两个完全不同的概念。

3.标准三：样板房的建造位置——“红线内”还是“红线外”？

样板房的物理位置也是一个硬性标准。

清算项目红线范围内： 绝大多数情况下，只有在土地增值税清算项目规划红线范围内建造的样板房，其相关成本才有可能被考虑计入该项目的开发成本。

清算项目红线范围外： 多个地方税务机关明确规定，纳税人在清算单位以外单独建造的样板房、售楼部，其建造费用、装修费用等均不得计入本项目的房地产开发成本 。这种情况下，相关费用通常被视为企业的期间费用，不能在土地增值税清算时扣除。

4.标准四：销售合同的约定——“明确”还是“模糊”？

销售合同作为交易的法律文件，其约定内容是税务机关判断业务实质的重要依据。

合同明确约定装修价值： 如果在《商品房买卖合同》或补充协议中，明确约定房屋为全装修交付，并且转让价款中包含了合理的装修价值，这将为装修费用的扣除提供强有力的证据支持。北京市税务局的规定尤其强调这一点，要求合同约定是装修费用计入开发成本的前提条件。

合同未约定或约定为毛坯交付： 如果合同约定为毛坯房交付，或者对装修标准和价格含糊其词，即使开发商实际提供了装修，税务机关也可能认为该装修行为属于合同外赠送或是一种营销手段，其成本不应计入开发成本，从而拒绝其扣除请求。

基于各地政策差异，房地产开发企业应采取以下实务操作建议：

1.明确样板房性质与定位

企业应根据项目整体规划，明确样板房的性质是临时营销设施还是可售房源。若为可售房源，应将其装修费用与销售价格明确关联，确保在土地增值税清算时可作为开发成本扣除。若为临时营销设施，则应将其装修费用计入销售费用，按比例扣除，不可加计 。

2.区分硬装与软装并分类处理

企业应建立完善的装修费用分类体系，将不可移动的硬装与可移动的软装严格区分。硬装应计入开发成本，软装则应根据地方政策决定是否计入销售费用。如在广州市，可移动物品可据实扣除，但不可加计，企业应保留相关合同和发票作为扣除依据。

3.强化合同管理与证据留存

企业应在销售合同或补充协议中明确约定装修价值。如北京市要求，纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。企业应保留装修合同、施工图纸、验收报告、发票等完整证据链，以应对税务机关的审核。

4.关注地方政策差异并提前规划

由于各地政策存在差异，企业应根据项目所在地的最新政策，提前规划装修费用的处理方式。如在黑龙江省，可移动物品完全不可扣除，企业应避免将相关费用计入开发成本。而在广州市，可移动物品可据实扣除，企业可合理规划软装投入。

5.建立数字化成本管理与风险防控体系

企业可通过数字化工具实现成本精准分类、政策动态适配及风险自动预警。如智能识别成本属性，基于物料编码自动区隔可扣除硬装与禁止扣除项；动态适配地方政策，按项目所在地自动加载差异规则；实时防控交付超标，数字化比对合同约定标准与样板间实际支出。