土地增值税清算关键问题：土地成本到底该怎么算、怎么摊？
先明确：土地成本到底包含哪些内容？
要做好土地成本分摊，首先得清楚 “土地成本” 的范畴。根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则，土地成本主要涵盖两大块：取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费。具体来说：
取得土地使用权所支付的金额：包括纳税人为获取土地使用权支付的地价款，以及按国家统一规定缴纳的相关费用（如登记费、过户费等）。 土地征用及拆迁补偿费：涵盖土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，还有地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，以及安置动迁用房的支出等。 不过，在实务中部分费用的归属容易引发争议，我们结合具体政策进一步明确： 1. 城市基础设施配套费：应计入土地成本 《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（2021 年第 23 号）明确规定，土地使用权出让的计税依据包含城市基础设施配套费。既然该费用需要缴纳契税，就意味着它属于 “为取得土地付出的代价”，因此在土地增值税清算中，应计入土地成本，这一点已基本形成共识。 2. 红线外支出：区分情况判断 不少项目会涉及 “红线外支出”，比如在项目红线外建设公共设施或道路。这类支出是否计入土地成本，关键看两点：
若支出是土地出让合同约定或政府文件明确要求的，属于取得土地的必要代价，应计入土地成本；
若只是企业为提升开发产品品质主动发生的，与取得土地无直接关联，则需作为销售费用处理，不得计入开发成本。
3. 土地平整费：政策有冲突，实务看合理性
这里有个特殊情况需要注意：根据《土地增值税暂行条例实施细则》，“三通一平”（通水、通电、通路、场地平整）属于 “前期工程费”；但《国家税务总局湖北省税务局土地增值税征管工作指引（试行）》（鄂税财行便函〔2021〕9 号）却将 “土地平整” 纳入土地成本。
从实务合理性来看，湖北省的规定更贴合实际：如果土地是 “三通一平” 后挂牌，地价款中已包含这部分费用；若企业拿地后自行开展 “三通一平”，若不计入土地成本，会导致前后两种拿地方式的成本核算不公平。因此，部分地区会参考这一逻辑，允许将自行发生的土地平整费计入土地成本，具体需结合当地税务机关执行口径。
核心争议：地下建筑（车库、储藏室等）是否分摊土地成本？
地下建筑（如地下车库、储藏室、人防工程等）在土地增值税清算中归为 “其他类型房地产”，但其是否分摊土地成本，一直是争议焦点。其实判断标准很明确 ——看地下建筑面积是否计入容积率。
1. 关键依据：容积率与 “受益性原则”
根据《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91 号），成本分摊需遵循 “受益对象原则”，即成本应分配给直接受益的开发产品。而容积率的计算规则（容积率 = 地上建筑面积 / 建设用地面积）决定了：
地下建筑通常不计入容积率（仅少数地下商业可能特殊），意味着其未直接 “占用” 建设用地指标，不属于土地成本的直接受益对象；
若地下建筑面积计入容积率，则需按规定分摊土地成本。
2. 地方政策佐证：多数地区明确地下不计容不分摊
从全国范围来看，大部分地区的政策都支持 “地下不计容建筑不分摊土地成本”。例如《厦门市土地增值税清算管理办法》（2016 年第 7 号）明确规定：“同一个清算项目，可将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，不计容积率的地下车位、人防工程等不计算分摊”。
这一规定在实务中很有意义：地下车位、储藏室往往销售难度大，甚至出现增值倒挂，若不分摊土地成本，可将更多土地成本分摊到地上可售面积（尤其是普通住宅），降低地上产品的增值率，甚至让普通住宅满足 “增值率 20% 以下免征土地增值税” 的优惠条件。
实操方法：土地成本该如何分摊？
明确了土地成本范围和地下建筑的处理规则后，接下来就是具体的分摊方法。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，分摊方法主要有占地面积法、建筑面积法，以及税务机关确认的其他方式，不同场景下适用的方法不同。
1. 不同清算单位之间：优先占地面积法，也可选择建筑面积法
当企业存在分期开发项目，或同时开发多个项目时，需在不同清算单位之间分摊土地成本：
占地面积法：按已动工开发成本对象的占地面积，占开发用地总面积的比例分摊。例如某项目总占地 10000㎡，一期项目占地 6000㎡，则一期应分摊 60% 的土地成本。
建筑面积法：按已动工开发成本对象的建筑面积，占开发用地总建筑面积的比例分摊。若项目总建筑面积 20000㎡，一期建筑面积 12000㎡，则一期分摊 60% 的土地成本。
实务中，多数地区优先采用占地面积法，但如果占地面积法不符合 “受益性原则”（比如某期项目虽占地小，但建筑面积大、受益多），企业也可与税务机关沟通，选择建筑面积法。
2. 同一清算单位内不同类型房地产：主要用建筑面积法，特殊情况用占地面积法
同一清算单位内（如同一期项目），需在 “普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产” 之间分摊土地成本，核心方法是建筑面积法：
计算公式：某类型房地产应分摊土地成本 = 土地总成本 ×（该类型房地产建筑面积 / 清算单位总建筑面积）。
这里的 “建筑面积”，通常指 “可售建筑面积”（即能对外销售的面积，不包含不可售的公共配套设施面积），具体需以当地税务机关规定为准。
不过，若同一清算单位内不同类型房地产 “占地相对独立”（比如普通住宅和非普通住宅分别在项目内独立地块建设，界限清晰），也可按 “占地面积法” 分摊 —— 即按某类型房地产占地面积占项目总占地面积的比例，分摊土地成本。
总结：土地成本分摊的核心逻辑
土地增值税清算中的土地成本处理，本质是 “先明确范围，再判断受益对象，最后选择合理方法”。简单来说：
确定土地成本范围时，重点区分城市基础设施配套费、红线外支出、土地平整费的归属，结合政策和当地口径判断； 地下建筑是否分摊土地成本，看 “是否计入容积率”，多数情况下地下不计容不分摊； 分摊方法选择上，不同清算单位优先占地面积法，同一清算单位内优先建筑面积法，特殊情况灵活调整。
需要提醒的是，土地增值税清算存在较强的 “地方差异性”，部分政策（如土地平整费的归属、建筑面积的计算口径）可能因地区不同而有所区别。建议大家在实际操作中，不仅要掌握通用政策，还要主动与当地税务机关沟通，确保分摊方法符合主管税务机关的要求，避免因政策理解偏差引发税务风险。
文章来源：法德中税 法德中税税务师事务所
