预缴土地增值税如何财税处理？

  房地产企业开发周期长，销售开发产品一般是采取预售方式，为了均衡入库税款目的，土地增值税采取了平时预征、达到清算条件后进行土地增值税清缴、多退少补的办法。

一、土地增值税的预缴。

目前国家税务总局出台的关于房地产企业预缴土地增值税的计税依据有两种：

一是预缴土地增值税=不含增值税收入*土地增值税预征率。增值税采用一般计税方法：预收款/（1+9%）*土地增值税预征率。需要注意的是，对于一般计税的项目来说，不含增值税收入如何理解是有争议的。部分观点认为，不含增值税收入 =含增值税收入 -销项税额 =含增值税收入 –（含增值税收入 -土地价款）/(1+9%)x9%。如按该方式计算土地增值税预缴税额的计算基数，计算土地增值税预缴时需要考虑土地价款的分摊。增值税采用简易计税方法：预收款/（1+5%）*土地增值税预征率。

二是增值税采用一般计税方法：应预缴税款=（预收款-预收款/（1+9%）*3%）*土地增值税预征率；增值税采用简易计税方法：（预收款-预收款/（1+5%）*3%））*土地增值税预征率。

国家层面的税收规定允许选择两种方式预缴土地增值税。从上述分析情况看，对于简易计税项目，方式二预缴税款比方式一要高，因此选择方式一更为有利；对于一般计税项目，方式一的计算方式有争议，需要了解税务执行口径，才能判断哪种方式更为有利。

需要注意的是，房地产企业需要了解项目所在地税务机关是否制定出台土地增值税预缴方式的具体规定。例如，湖北省规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

二、预缴土地增值税的税前扣除。

企业所得税法第八条规定，企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。因此，企业所得税法第八条将税金和成本、费用并列为支出，允许在计算应纳税所得额时予以扣除。税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、 土地增值税 。并且《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》明确规定，季度预缴的期间费用、已销售开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。也就是说，税金及附加的税前扣除不遵循权责发生制原则，缴纳即可税前扣除。因此，房地产开发企业可以在计算企业所得税时，将季度预缴的土地增值税税款计入费用总额，进行税前扣除。

三、土地增值税清算后预缴土地增值税的纳税调整。房地产开发企业土地增值税清算通常会对当年的企业所得税产生影响，究其原因是房地产开发企业土地增值税采取先预交后清算的缴纳方式，在这种情况下，完成土地增值税清算后，必定会对以前年年实际应税前扣除的土地增值税产生影响，从而影响历年的企业所得税。因此，对于房地产开发企业不仅要关注土地增值税清算，还要关注完成土地增值税清算年度企业所得税的调整。

举例：甲房地产开发企业开发建造的A项目于2020年9月完成土地增值税清算并补缴土地增值税9000万元，2020年企业所得税汇算清缴产生巨额亏损7000万元。该项目已预缴土地增值税6000万元，其中2018年2000万元，2019年3500万元，2020年500万元。2018年销售收入5000万元，2019年销售收入1.8亿元，2020年销售收入2000万元。A项目均已销售完毕，甲房地产开发企业没有后续开发项目且计划于2021年注销。那么，甲房地产企业A项目完成土地增值税清算时，该如何调整企业所得税？

分析：因为土地增值税可以税前扣除，所以土地增值税的变动会影响企业所得税的金额。甲房地产开发企业可以按历年收入占比重新分配土地增值税，同时追溯调整相应年度的企业所得税。甲房地产开发企业2020年企业所得税汇算清缴产生亏损，且后续无其他开发项目，企业所得税追溯调整后，当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

假设甲房地产企业开发企业存在后续开发项目，也未计划注销，那么，甲房地产企业开发企业因某个项目的土地增值税清算导致清算年度企业所得税巨额亏损的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。计算过程：

（1）计算各年度应分摊的土地增值税：

2018年应分摊的土地增值税=15000×（5000/25000）=3000万元

2019年应分摊的土地增值税=15000×(18000/25000)=10800万元

2020年应分摊的土地增值税=15000×（2000/25000）=1200万元 

（2）计算当年应补充扣除的土地增值税：

2018年应补充扣除的土地增值税=3000-2000=1000万元

2019年应补充扣除的土地增值税=10800-3500=7300万元

2020年应补充扣除的土地增值税=1200-500-9000=-8300万元 

（3）计算最终应退（补）企业所得税（假设甲企业2018年已交企业所得税300万元，2019年已交企业所得税2000万元；企业所得税税率均为25%）：

2018年应退企业所得税=1000×25%=250万元

2019年应退企业所得税=7300×25%=1825万元  

2020年应补企业所得税=（8300-7000）×25%=325万元 

特别提醒：因土地增值税清算导致的企业所得税退税，建议在清算年度企业所得税汇算清缴期结束前完成，否则，补缴企业所得税会产生滞纳金。

四、预缴土地增值税的会计处理企业会计准则对负债的定义是“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，“预缴”不是现时义务，不符合负债的定义。“财法字【1995】6号”《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”从文件可以看出，预缴的土地增值税不是现时义务，只是因无法计算导致预缴。财政部“财会[2016]22号”《增值税会计处理规定》中规定“房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目”。因此，因预缴增值税而预缴的附加税也应保持一致口径。“国家税务总局公告2016年第81号”《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》中规定，因土地增值税清算导致当年亏损的，可以将清算时土地增值税总额按收入分摊到取得销售收入的各年，即延续了“财法字【1995】6号”中的规定，确认收入、成本时才能确认土地增值税，这也是会计准则对应。因此，预缴的土地增值税（包括预缴的增值税及附加税）应按会计准则确认收入时同步结转到当期损益——税金及附加。

1、预缴土地增值税的核算。当房地产企业收到预收款时，应将其处理为借银行存款、贷预收账款，同时需要预缴土地增值税。借应交税费——应交土地增值税，贷银行存款即可。此时，预缴的税金不能计入当期损益，因为收入未能确认。

2、计提和预提土地增值税的核算。当预收款项确认为收入时，应将其处理为借预收账款、贷主营业务收入。同时需要计提土地增值税，并计入当期损益。借营业税金及附加，贷应交税费——应交土地增值税即可。

3、汇算清缴土地增值税的核算。在汇算清缴土地增值税时，如果总税款大于计提和预提数，则需要借营业税金及附加科目，贷记应交税费——应交土地增值税科目。同时，借记其他应付款——预提土地增值税科目，贷记应交税费——应交土地增值税科目。如果总税款小于计提和预提数，则需要借记应交税费——应交土地增值税科目，贷记营业外收入科目，同时借记其他应付款——预提土地增值税科目，贷记应交税费——应交土地增值税。

4、确认递延所得税资产。预提土地增值税后，其应计入其他应付款。但在当年计征所得税时不允许税前扣除，这就造成了其他应付款账面价值与计税基础不一致，形成可抵扣暂时性差异，从而需要确认相应的递延所得税资产。需要借递延所得税资产，贷所得税费用——递延所得税费用。

综上所述，房地产企业的土地增值税应该通过预缴、计提和预提，以及汇算清缴等方式入账，以达到合理的财务处理和税务筹划，将税费开支控制在合理范围内。同时，需要通过确认递延所得税资产来弥补可抵扣暂时性差异，保证财务报表的真实性和准确性。

文章来源：张国永 中汇武汉税务师事务所十堰所