典型问答：可否转让未开发的土地？若可以转让，税费计算需要注意什么？

《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，以出让方式取得的土地使用权，转让时必须满足两项法定条件：一是已支付全部土地出让金，并取得土地使用权证书；二是完成开发投资总额的25%以上（不含土地出让金）。

政府批准的特殊情形可作为上述规定的例外，典型场景包括以下几类：司法拍卖场景下，法院依法强制执行转让土地使用权时，可不受开发进度限制；国企资产重组场景下，经国资监管部门批准，未开发的土地可通过协议转让或作价出资的方式处置；公益性项目调整场景下，因规划变更导致土地无法按原用途开发的，政府可通过协议收回或土地置换的方式处理该地块。

税费计算的注意事项：

①增值税：

财税〔2016〕47号文明确，转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可选择适用简易计税方法。纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

财税〔2016〕36号文规定，一般纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权，必须采用一般计税方法。全额按照9%的税率缴纳增值税。

对于一般纳税人，财政部税务总局公告2026年第10号也有上述同样的规定。

可见老土地与新土地的转让增值税计税规则差异显著，老土地转让可差额按5%计税，新土地却要全额按9%计税。比如1亿元购入的土地1.5亿元转让，老土地的增值税仅238万，新土地则高达1240万。

同样是取得合规土地票据，仅因土地取得时间在2016年4月30日前后这一时间节点的差异，便出现老土地可差额计税且征收率为5%、新土地不得差额计税且税率为9%的情形，最终导致税负产生巨大差距，这一计税规则的差异是否属于税法层面的漏洞值得探讨。

实务中还存在一类典型的政策痛点，非房地产企业转让2016年5月1日后取得的土地上开发项目时，既无法适用简易计税方法，又不能抵扣土地成本——仅有房地产开发企业一般纳税人销售其开发的房地产项目，且未选择简易计税方法的房地产老项目的，才可扣除土地出让金。某制造业企业转让自建厂房便属于此类情形，其2000万的土地成本无法抵扣，直接导致增值税多缴纳165万元，这类非房地产企业实则承担了政策“夹心层”带来的额外税负损失。

结合现行政策，不同主体转让不同取得时间的土地使用权，计税规则可梳理如下：

非房地产企业一般纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可选择适用一般计税方法按9%税率计税，也可选择按5%征收率差额计税；转让2016年5月1日后取得的土地使用权，必须采用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额按9%税率计算销项税额，且不得扣除土地价款。

小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可选择按3%征收率全额计税，现行政策下（2026年以前）可减按1%征收，也可选择按5%征收率差额计税；转让2016年5月1日后取得的土地使用权，仅能适用3%征收率全额计税，现行政策下（2026年以前）可减按1%征收。

同时，纳税人转让土地使用权选择差额纳税的，需取得财政票据、土地出让合同或土地转让合同等合法有效的扣除凭证，方可按规定扣除土地原价计算销售额。

②土地增值税

对取得土地使用权后未进行开发即转让的，计算增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金。该情形下土地成本不得适用加计扣除政策，这是实务中处理此类问题需要特别关注的关键要点。

【案例4】净地转让的土地增值税计算

甲企业为非房地产开发企业，2020年5月通过协议出让方式取得某市郊区一块工业用地（净地，无任何开发建设），取得土地使用权时支付地价款800万元（已取得合规财政票据），缴纳契税24万元（税率3%）、印花税0.4万元（税率0.05%），上述款项均已计入当期成本费用。2025年8月，因企业战略调整，甲企业决定将该块未开发土地转让给乙企业（非房地产开发企业），双方协商确定转让价格（不含税）为2000万元，签订《国有土地使用权转让合同》，并按规定完成权属变更登记（假定该转让行为取得当地政府的同意）。甲企业与乙企业约定的转让价格为不含税价2000万元，无其他价外费用，因此土地增值税计税收入为2000万元（注：若转让价格含增值税，需按规定剥离增值税后确认计税收入，本案已明确为不含税价，无需调整）。

根据政策要求，扣除项目仅包含“取得土地使用权支付的地价款+相关费用+转让环节税金”，具体如下：

取得土地使用权支付的地价款：甲企业取得土地时实际支付的地价款800万元（以合规票据为准），全额计入扣除项目。

取得土地时缴纳的有关费用：甲企业取得土地时缴纳的契税24万元（与地价款直接相关，属于“有关费用”范畴），可计入扣除项目；取得土地时缴纳的印花税0.4万元，因已计入当期管理费用，根据土地增值税扣除规则，不再重复扣除。

转让环节缴纳的税金：

增值税：甲企业为非房地产开发企业，转让2016年5月1日后取得的土地使用权，适用一般计税方法，增值税销项税额=2000万元×9%=180万元；假设甲企业无进项税额抵扣，当期应缴增值税180万元。

城市维护建设税：以增值税为计税基础，税率7%（假设土地位于市区），应纳税额=180万元×7%=12.6万元。

教育费附加：以增值税为计税基础，税率3%，应纳税额=180×3%=5.4万元。

地方教育附加：以增值税为计税基础，税率2%，应纳税额=180×2%=3.6万元。

转让环节印花税：按合同金额的0.05%缴纳，应纳税额=2000×0.05%=1万元。

转让环节可扣除税金合计=12.6+5.4+3.6+1=22.6万元。

扣除项目总金额：800（地价款）+24（取得时契税）+22.6（转让环节税金）=846.6万元（注：土地成本不得加计扣除，无额外加计金额）。

增值额=转让收入-扣除项目金额=2000-846.6=1153.4万元。

增值率=（增值额÷扣除项目金额）×100%=（1153.4÷846.6）×100%≈136.24%。

应缴土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除率=1153.4×50%-846.6×15%=576.7-126.99=449.71万元。

文章来源：苍生观税