房地产企业无偿划转开发产品是否需要缴纳土地增值税？

房地产企业无偿划转开发产品涉及的土地增值税征收问题，在实务征管和专业解读中争议较大，核心围绕“无偿划转是否属于土地增值税征税范围”展开，目前主要形成三种不同观点：

一是赞成纳入土地增值税征税范围。

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第51号）规定了企业改制重组暂不征土地增值税的情形：

为支持企业改制重组，优化市场环境，现就继续执行有关土地增值税政策公告如下：

一、企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征收土地增值税。

本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。

三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税。

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第一条规定了改制的情形，即企业组织形式的变更。对于在公司法意义上的“改制”，存在一种是原企业解散，随即成立新企业的解释观点，因此，需要在税收政策上明确，“改制”是否改变了底层资产的产权归属，从而触发土地增值税纳税义务。51号文明确，此种情形暂不征收土地增值税。第二条至第四条分别规定了合并、分立、不动产投资入股行为适用暂不征收土地增值税。第五条规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

赞成纳入征税范围的观点，对该公告第五条中的“上述改制重组”进行了扩大解释，将无偿划转行为也纳入51号文所界定的改制重组范围。据此推导，若无偿划转的当事方中存在房地产开发企业，根据第五条的例外规定，该无偿划转行为需征收土地增值税。

同时，根据《土地增值税实施细则》第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。言外之意，若属于赠予方式无偿转让房地产的，属于不征土地增值税的行为。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条规定，细则所称的“赠予”是指如下情况：

（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠予直系亲属或承担直接赡养义务人的。

（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠予教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

赞成者认为，房地产企业无偿划转开发产品的行为，显然不属于财税字〔1995〕48号文所明确的两类赠予情形。结合《土地增值税实施细则》的反向规定，可反推该无偿划转行为属于土地增值税征税范围。

综上，赞成者主张，结合51号文对房地产企业的例外规定，以及无偿划转不属于法定免税赠予的界定，基于保障国家税收利益的考量，应将其视同销售，纳入土地增值税征税范围。

二是反对纳入土地增值税的征税范围。

该观点的核心逻辑是“无计税依据+非视同销售”，同样依托具体税收政策展开论证。一方面，反对征税者认为，无偿划转不属于51号文所明确的四类改制重组情形，不应适用该公告的相关规定，更不能通过扩大解释将其纳入改制重组范围进而适用房地产企业例外条款。另一方面，无偿划转的主要特征是“无偿”，即划出方未取得任何货币或非货币形式的对价。《土地增值税暂行条例实施细则》第五条明确，条例所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，若划出方未取得任何收入或经济利益，土地增值税的计税依据便不存在，自然不应征收土地增值税。

此外，反对者认为，无偿划转不属于政策明确规定的视同销售情形。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条明确了房地产开发企业土地增值税视同销售的具体情形，包括将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，但并未将无偿划转列入其中。

综上，反对者主张，无偿划转行为既未让划出方取得经济利益，缺乏计税依据，又不属于政策明确界定的视同销售范围，因此不应纳入土地增值税的征税范围。

三是折中观点。

折中观点兼顾政策规定与实务实质，主要区分划转主体是否属于同一控制，参照企业所得税相关政策界定是否征税。无偿划转原本是国有资产管理领域的专属名词，特指国有企业或相关部门因重组、兼并、撤销等业务，将国有资产在不同企业或部门间调配，且不向划出方支付任何代价的行为。但随着集团企业资本运作的日益频繁，民营社会资本运用无偿划转的情形也逐渐增多，这一变化可从企业所得税政策的调整中找到端倪。

《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条明确，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方和划入方均未在会计上确认损益的，可以选择特殊性税务处理，即暂不征收企业所得税。

据此，折中者认为，可参照企业所得税的这一规定，界定房地产企业无偿划转的土地增值税处理方式。只要无偿划转的当事各方属于同一控制下的内部主体，且在会计处理上未确认损益，便可以不征收土地增值税；若不属于同一控制下的划转，则需结合具体情形判断是否征税。笔者认可上述折中观点，主要基于以下三点理由

第一，从计税依据的关键要素来看，土地增值税的纳税人是房地产划出方，同一控制下的无偿划转，在会计处理上通常是划出方下账“开发产品”“投资性房地产”“无形资产”等科目，同时冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益，全程未确认任何损益，划出方确实未取得任何经济利益，与土地增值税“有偿转让”的核心征税逻辑不符。

第二，从视同销售的政策界定来看，国税发〔2006〕187号文所规定的视同销售情形，即便未取得货币收入，也存在实质经济利益流入，例如对外投资获得股权对价、抵偿债务免除应付义务等，因此将其视同销售征收土地增值税具有合理性；而同一控制下的无偿划转，不存在任何形式的经济利益流入或对价交换，并未被政策明确列为视同销售情形，不应强制视同销售征税。

第三，从防范避税与实务合理性的平衡来看，非同一投资主体之间的无偿划转，确实存在利益输送、逃避缴纳税款的可能性，因此需要予以必要限制，实务中非关联方之间的无偿划转，除公益事业、遗赠等法定情形外，发生概率极低，对其从严界定符合税收征管需求；而同一控制下的内部划转，多属于企业集团内部资源调配，不涉及外部利益转移，若强制征税，反而违背税收中性原则。

文章来源：苍生观税团队 苍生观税