政府土地等价置换未开具土地出让金票据对房地产企业税收影响

在实务中，因公共利益需要或城市实施规划，政府将尚未到期的土地予以收回，收回土地使用权有的是采取货币补偿方式，有的是采取土地置换的补偿方式。举例：某区政府修路，占用A房地产公司土地，政府采取土地置换补偿方式，经评估被收回土地的公允价值5000万（原受让土地价款2000万，土地开发成本2000万）。重新置换土地的公允价值为6000万元，A公司支付补价1000万元，支付的补价开具了土地出让金票据，但对等价补偿即5000万元部分未开具土地出让金票据。严格来讲，收回土地使用权和出让土地应当作为两笔业务处理：收回土地使用权取得的补偿即5000万应当由A房地产公司开具“不征税发票”；土地出让方应当按照6000万开具土地出让金非税收入票据。等价置换即5000万未开具土地出让金票据会对房地产企业造成什么影响？

首先，政府收回土地使用权取得补偿的涉税问题。

一是免征增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。应当注意：一是免征增值税的纳税人应当取得县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件或者土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件为前提。对于纳税人收到的按相关标准支付的关于土地的补偿费，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，无论是实物形式（置换回的土地也属于实物形式）还是货币形式，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，可以免征增值税。注意：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》等相关规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，与土地开发相关的任何购进货物或服务，其进项税要转出。因为增值税是免征增值税，土地价款不存在抵减销售额。

二是免征土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）等文件规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税；因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照执行。所称因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因“城市实施规划”而搬迁，是指旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。对于符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。因此，在本案例中，虽然转让在建工程增值将近1千万，但是可以向税务机关申请免征土地增值税。

三是企业所得税不确认所得。土地征收是在政府主导下由于政府建设道路的需求而进行的搬迁，属于政策性搬迁，根据国家税务总局公告2012年第40号第十三条的规定：“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本。”简单来说，企业所得税前可扣除的土地成本=原土地的账面净值+新土地投入使用前发生的各项费用支出(包括原土地的拆迁费用)。

四是不征收印花税。《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）明确：“县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文书”不属于印花税征收范围。因此，征收房屋所签订的协议不缴纳印花税。

其次，重新置换土地的涉税问题。

一是契税。《中华人民共和国契税法》第七条规定，“因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属”授权省、自治区、直辖市决定免征或者减征契税。如《湖北省人民代表大会常务委员会关于契税具体适用税率及免征减征办法的决定》（湖北省人民代表大会常务委员会公告第297号）规定，因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用且选择货币补偿且重新购置土地、房屋的，只对成交价超出货币补偿的部分征收契税。

二是印花税。“产权转移书据”属于印花税征税凭证之一，“产权转移书据”税目中的财产所有权的征税范围包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据。对土地使用权出让、转让合同，按“产权转移书据”征收印花税。所以，换入的土地需按“产权转移书据”税目缴纳印花税。应税产权转移书据的应纳税额为价款×适用税率0.05%。

其三，等价置换未取得土地出让金票据对房地产企业的影响。

一是增值税的影响。

财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。但土地出让金抵减销售额必须取得土地出让金票据。这是因为土地出让金是由政府部门收取的，只有取得了相应的财政票据，才能证明房地产企业已经实际支付了这部分款项，才能在计算销售额时将其扣除。并且对被收回土地所缴纳的土地出让金也不能抵减增值税销售额。

二是土地增值税的影响。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款规定，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关的税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。同时《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条明确：“在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。”因此，等价置换未取得土地出让金票据，也会面临土地增值税不能税前扣除的风险。并且对被收回的土地已缴纳的土地出让金也不能土地增值税税前扣除。

三是企业所得税的影响。

《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。企业支付的土地出让金,以土地管理部门开具的财政票据为税前扣除凭证。因此，未取得土地出让金票据还会面临不得企业所得税税前扣除的风险。

文章来源：纪玮 中汇武汉税务师事务所十堰所