法判案例启示之二：华庭项目引发的“土地成本确认”思考

案情概要：

上诉人：*市元丰房地产开发有限公司

被上诉人：*区税务局

2004年6月28日，某省建强房地产开发有限公司（以下简称建强房地产）、某区交通局机动车驾驶员培训中心（以下简称驾培中心）与某市金盛物业管理有限公司（以下简称金盛物业公司）签订《国有土地使用权转让合同书》（协议交易方式），约定转让位于机场路西侧（第三期用地）的土地使用权，金盛物业公司支付地价款1310万元，缴纳契税425700元，并办理了过户手续。

2004年11月30日，原告元丰公司成立，法定代表人为郑**，金盛物业公司为其中的一个法人股东。

2004年12月20日，金盛物业公司与元丰公司签订《国有土地使用权转让合同书》（协议交易方式），约定转让上述土地使用权，原告元丰公司支付地价款1000万元，缴纳了契税410700元，并办理了过户手续登记。

金盛物业公司是原告元丰公司的股东之一,持股50%,另郑**持股45%,徐**持股5%，金盛物业公司不具备房地产开发资质。原告元丰公司成立于2004年11月30日,其具备房地产开发资质。

税务机关审核结论：

2018年1月10日，当地税务所完成原告元丰公司元丰华庭项目的土地增值税清算，期间清算项目扣除土地成本为1000万元土地价款及契税410700元。税务机关送达了《土地增值税清算决定书》，要求原告元丰公司自收到通知后90日内补缴土地增值税4938108.75元。

税企争议焦点

金盛物业公司向建强房地产、驾培中心支付地价款1310万元、缴纳契税425700元是否可以作为上诉人涉案土地增值税清算的扣除成本。

双方依据

企业（元丰公司）：

金盛物业公司向建强房地产、驾培中心支付地价款1310万元、缴纳契税425700元最终由其(元丰公司）支付，亦应作为成本予以扣除。原因如下：

（1）涉案两笔款项最终是由上诉人向金盛物业公司实际支付；

（2）上诉人与金盛物业公司于2004年12月20日签订的《土地使用权转让合同书》约定的价格条款中没有记载合同价款，无法明确按实际交易金额2310万元还是以涉案土地转让差额1000万元确定合同价款所致，在此情况下，土地转让价款应以双方实际交易金额予以确定。

（3）上诉人与当地国土资源和房屋管理局于2008年6月19日签署的《国有土地使用权出让合同变更协议》所约定变更事由明确为：涉案土地的用地单位由某省建强房地产开发有限公司、某区交通局机动车驾驶员培训中心变更为本协议受让方（即上诉人），可知，作为土地主管部门，国土资源和房屋管理局确认了涉案土地的用地单位变更是发生在上诉人与某省建强房地产开发有限公司、某区驾培中心之间，且该土地的交易过程应视为一次性交易。

（4）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的相关规定，土地增值税以“房地产开发项目”为单位清算，而非以“房地产开发主体”为单位清算，以清算主体代替清算单位，做法不当。

税务机关：

虽然金盛物业公司是原告的法人股东，但与原告并非同一法律主体，金盛物业公司向建强房地产公司、驾培中心的交易行为发生在原告元丰公司成立之前及元丰华庭立项之前,金盛物业公司不是元丰华庭项目的土地增值税纳税义务人和清算主体，因此，对于2004年6月28日金盛物业公司向建强房地产公司、驾培中心支付的土地使用权转让价款1310万元及缴纳的契税425700元，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款的规定，应不予扣除。

（1）建强房地产公司、驾培中心与金盛物业公司签订《土地使用权转让合同》将涉案土地使用权转让给金盛物业公司，合同约定地价为1310万元，《**省**市地方税收税控专用发票》《中华人民共和国契税完税证》显示由金盛物业公司支付地价1310万元和契税425700元；

（2）金盛物业公司与元丰公司签订《土地使用权转让合同》将涉案土地使用权转让给元丰公司，虽然合同约定的地价金额为空白，但《土地使用权交易登记申请表》显示的交易金额为1000万元，《**省**市地方税收税控专用发票》《中华人民共和国契税完税证》亦显示由元丰公司支付合同约定的地价1000万及契税410700元。

法院判定结果

金盛物业公司向建强房地产、驾培中心支付的地价款1310万元、缴纳契税425700元系该公司取得土地使用权而支付的费用，虽然金盛物业公司为元丰公司的控股公司，但双方属于两个不同企业法人，各自具备独立法人资格，金盛物业公司所支付的地价和契税不能在元丰公司作为纳税义务人和清算主体的土地增值税的中作为成本予以扣除。

案例启示：

本案中金盛公司取得国有土地之后，由于不具备房地产开发资质，于2004年11月投资成立了元丰房地产开发公司，由后者进行元丰项目的开发。其中我们需关注以下问题：

（1）区分清算主体与清算单位：清算主体也就是纳税义务人，从形式要件来讲，土地增值税清算中扣除项目的发票抬头应均为该纳税义务人。而清算单位可以理解为确认清算项目的房源集合体，是清算收入与成本的归集对象范围。比如某一开发项目分东、西两区进行建设，那么清算单位来讲，可能是东、西区合并清算，也有可能是东、西区各自作为清算单位，具体要看当地的政策口径。

（2）确保证据链条的一致性：本案中虽《土地使用权转让合同》未记载合同价款。但土地交易信息表、土地转让发票与契税完税凭证均显示交易金额，同样证实了交易主体及行为的真实有效。实务中，签订合同虽是交易双方的经营行为，但在当前大数据关联分析环境下，可以还原交易真实性的数据与证据还是多渠道的。因此企业应关注在各部门登记以及申报数据资料的一致性，避免不必要的涉税风险。

（3）不可忽视的土地流转环节。一般情况下土地每流转一次，只要有增值就会涉及土地增值税；本案中从建强房地产公司到金盛物业公司的环节，金盛物业公司到元丰公司，再从元丰公司进行项目开发销售，以上三道环节均涉及土地增值税，当然这其中的土地增值税计算方法是不同的。

政策依据：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第一条规定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定

信息来源：法院判例原型来源于《中国裁判文书网》

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