土地增值税清算完成后能否申请重新清算？
引：先前处理的土地增值税清算纠纷中，房产公司认为清算审核结果存在错误要求重新申请清算，但税务机关以清算已经完成且无“重新清算”的法律依据未由不同意。概览土地增值税清算之有关行政法规或部门规章，似乎并没有出现可以进行重新清算的依据，但该结论是否绝对，尚值得商榷。
现行土地增值税清算的白皮书《土地增值税清算管理规程》中并未有提及重新清算之依据，但是近些年各地发现，或是基于房地产公司自行申请或是基于税务机关的要求，大量的尚未完全销售或是尚未取得全部成本依据或是仍未完全“完工”的项目进入土地增值税清算程序。为此，各地就该种特定情形纷纷出台相应的“二次清算”文件。
一、二次清算的实践
1.山东
《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号）
第四十二条 房地产开发企业自结算缴纳土地增值税清算税款之日起三年内发生下列情形之一的，可向主管税务机关一次性提出申请，调整清算税额，退还多缴的土地增值税税款：（一）清算时未取得合法有效凭证而在清算后取得的；（二）清算时未支付款项而在清算后支付的；（三）清算时应当分摊但实际未能分摊的共同的成本费用，清算后能够按照受益对象、采用合理的分配方法分摊的。
2.湖北
《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号)???
第九条 关于房地产开发项目土地增值税二次清算问题纳税人达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，可申请二次清算，但必须是所有成本、费用均已全部发生完毕。主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额并调整应纳土地增值税税额，二次清算后，纳税人不得再要求进行土地增值税清算。
3.浙江
《国家税务总局浙江省税务局关于土地增值税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局浙江省税务局公告2024年第2号）
(三)主管税务机关以纳税人提供的清算资料为依据出具的清算审核结论，原则上不再调整。
1.本公告发布之日起发出清算审核结论通知书的项目，符合下列情形之一的，自清算审核结论通知书送达之日起36个月内，纳税人可以书面申请调整重新计算土地增值税清算税额：一是清算时已支付可扣除款项但未取得合法有效凭证，在清算后取得的;二是清算时未支付可扣除款项，在清算后支付，并已取得合法有效凭证的。
各地关于调整已经清算完毕后再次调整清算结论的原因多集中在清算完成后又因工程原因取得了合法有效的凭证支出。由于《土地增值税清算管理规程》(以下简称《规程》)在第21条中确立了审核扣除项目的“凭据扣除”“实际发生”“分类扣除”“归属项目”“分摊成本”“税法优先”六个原则，而其中第一个原则即确认了“凭据扣除”，即在土地增值税确认成本扣除观时，已实际支出但未能取得可合法扣除的凭证时不得确认其为成本。【详见刘效权、连逸夫：《破产程序中土地增值税再清算的法律问题研究》，载《法治研究》增刊，2022年第2期，P118】
因现行土地增税税制实行的是四级超率累进税率，如无法实现对扣除项的净还原，直接后果是所承担的税负过重。为此给与成本还原的二次机会也就有了其合理性。
二、重新清算的法理依据
除前述提及的税负过重的客观原因，一个值得思考的问题是，既然《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》、《规程》中都未曾提及可以重新清算，那么各地出台的有关“二次清算”的规定是否存在违反税收法定的问题？
笔者以为不是，虽然土地增值税的专项法律文本中没有提及重新清算，但是其上位法依据在于《税收征收管理法》第五十一条
纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。
第五十一条的规定多被称之“税收返还请求权”,依据税收债权债务说，税收返还请求权的基础在于“公法”上的不当得利,即税务机关收取了丧失法律基础的税款，属于无法律原因而受领税款【详见刘亚东：《论税收返还请求权的法律属性与规范适用——兼论《税收征管法》第五十一条的修改》，载《税收研究》，2024年第8期，P86-87】。事实上，如该论据充分，则对于土地增值税的重新清算便不再有法律障碍，具体来说，如在土地增值税清算过程中确有错误致使收入或成本认定存在偏差的，就税收构成要件的一般理解，基于税法和事实的存在，税收债权是“确定”的，如因程序原因引发的土地增值税多缴纳，此时税务机关实际上存在“公法”上的不当得利，依据《税收征收管理法》第五十一条之规定，税务机关应当退还。
但是对于如何退还，并没有既有的法律予以明确，那么参照土地增值税清算程序进行重新清算或“二次清算”便有着合理性，因为对于土地增值税的确认本就以清算为前置程序，此时也只有再行清算，才能正确还原其税基。
文章来源：律商连逸夫 作者：连逸夫律师
