新公司法实施对企业的税务影响
限期出资对企业利息支出产生税收影响
新《公司法》已于2024年7月1日施行，同日国务院颁布了《国务院关于实施<中华人民共和国公司法>注册资本制度的规定》(国务院令第七百八十四号，以下简称“《注册资本规定》”)。此次修改是1993年《公司法》实施以来的第六次修改，也是规模最大的一次修改。此次修订强化了股东的出资义务，优化了公司治理，完善了董监高责任，加强了中小股东权利保护，为构建高水平社会主义市场经济体制提供了法治保障。
公司是最重要的市场主体之一，公司法是社会主义市场经济的基础性法律。同时，公司缴纳的税款也是国家税收的重要来源。新《公司法》的修订也相应会对企业的税务处理产生重要影响。企业应当关注新《公司法》实施给企业带来的税务影响，以避免产生税务风险。
一、新公司法时代注册资本要限期出资到位
新《公司法》修订最大的变化之一是调整了公司注册资本认缴制度。新《公司法》第四十七条第一款规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。该规定不仅适用于新设立的公司，同样适用于存量公司。
《注册资本规定》明确，2024年6月30日前登记设立的公司，有限责任公司剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过5年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至5年内并记载于公司章程，股东应当在调整后的认缴出资期限内足额缴纳认缴的出资额；股份有限公司的发起人应当在2027年6月30日前按照其认购的股份全额缴纳股款。
公司注册资本认缴期限的调整，可能对企业借款利息支出的税前扣除产生影响。
二、企业向关联方借款支付利息的税前扣除金额需相应进行调整
企业支出的借款利息可以进行税前扣除，根据借款对象的不同，借款利息支出税前扣除的标准存在区别。根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）以及《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）等相关法律法规的规定，企业向其关联方、股东或者有其他关联关系的自然人借款支付利息的税前扣除金额受到“债资比”的限制，即非金融企业作为借款方接受出借方债权性投资与权益性投资比例为不超过2:1，超过部分的利息支出不得税前扣除。
例如：
甲公司的股东刘某对该公司的权益性投资额为500万元，该公司向刘某借款1500万元，约定利率为6%（与金融企业同期同类贷款利率相同），虽然该公司实际利息支出为1500×6%=90万元，但甲公司允许扣除的借款利息支出金额为500×2×6%=60万元，即不得扣除金额为30万元。
当然，如果企业能够按照规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则或者该企业的实际税负不高于其境内关联方的，则不受上述关于借款方接受出借方债权性投资与权益性投资比例限制的规定，即超过“债资比”限制部分的利息支出仍然允许扣除。
因此，如果企业根据新《公司法》的规定实缴注册资本大小、减少注册资本等都可能导致企业借款利息支出的税前扣除金额产生变动，企业在进行税务处理时应当及时进行调整。
三、未按期出资对应的利息部分支出不得税前扣除
《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）中规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。根据前述新《公司法》5年认缴期限的规定，如果到期股东未缴足出资，就属于前述国税函[2009]312号文中规定的“在规定期限内未缴足其应缴资本额”，则公司支付的相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息不得扣除。
例如：
乙公司是一家制造业有限责任公司，成立于2018年1月，注册资本为600万元，股东为张某。公司章程规定股东出资期限为2035年12月31日前，目前张某已出资300万元。乙公司因经营需要，打算向张某借款500万元，约定利率为6%（与金融企业同期同类贷款利率相同）。根据新《公司法》及《注册资本规定》，张某最晚应当于2032年6月30日缴足剩余出资。如果到期张某认缴的剩余300万元仍未出资，则乙公司向张某借款的500万元中的300万元对应的利息支出不得在税前扣除，具体不得扣除金额为：500×6%×300/500=18万元，如果乙公司进行了扣除，将产生涉税风险。
减资注销将产生纳税义务
新《公司法》实施后，部分企业为了应对5年期限带来的实缴压力，可能采取减少注册资本、将企业注销等方式缓解压力，但企业在减资及注销过程中也可能产生税负。
一、企业减资可能产生哪些纳税义务？
对股东而言，通常来说，企业减少认缴出资不涉及纳税义务，而减少实缴出资则可能需要缴纳所得税，具体而言：
1.股东为企业时的纳税义务
国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。根据前述规定，投资企业减资取得的资产，包括投资收回的成本、股息所得、投资资产转让所得三部分。其中，投资收回的成本不涉及纳税，股息所得，根据《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定，也不需要纳税，因此，通常就投资资产转让所得部分需要计算缴纳企业所得税。
2.股东为个人时的纳税义务
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告)规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。因此，企业减资个人股东收回金额大于投资成本的，需要按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。
二、企业注销可能产生哪些纳税义务？
企业依照法定程序进行注销时，在某些情形下股东也可能产生纳税义务，应当关注其中的税务风险。
例如
丙公司注册资本为2000万元，注册资本尚未实缴。公司因为业务调整，长期没有发生业务。在新《公司法》实施背景下，公司股东打算注销这家公司，注销过程中发现公司账上还有5万元的存货和一笔股东杨总借走的30万元（借款期限已经超过一年，未归还）的其他应收款。如果在这种情况下，公司进行注销，公司和股东都可能产生纳税义务。
就存货而言，企业注销，一般会分配给股东，由此将导致企业和股东的纳税义务。对于企业而言，将存货分配给股东，在增值税上，一般会视同销售，需要按照市场价缴纳13%或9%的增值税；在所得税上，若企业的视同销售市价高于存货的采购成本，高出的部分通常需要缴纳25%的企业所得税。对于股东而言，如果有所得也可能产生纳税义务。
就借款而言，根据《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》【财税〔2003〕158号】规定，如果股东个人从公司借款，这些款项又没有用于公司经营，超过一个纳税年度又不进行归还，那么这笔借款就会被视为公司对股东的分红，股东个人需要缴纳20%的个人所得税，即杨总需要履行缴纳个人所得税的纳税义务。
值得一提的是，新《公司法》第二百四十条中规定了公司可以进行简易注销，即公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。同时，公司通过简易程序注销公司登记，股东对规定的内容承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。可以说，新《公司法》明确了简易注销情况下公司股东对公司债务的连带偿还责任。实践中，不少公司为了简化注销流程，往往采取简易注销的方式。需要注意的是，如公司在注销前存在欠缴税款的情况，税务机关作为欠缴税款的债权人将可能依据前述新《公司法》的规定向股东追缴税款及滞纳金。事实上，近年来，已经陆续出现公司注销后股东被税务机关追缴税款、滞纳金的案例。因此，股东在选择简易注销时应核查企业是否存在欠债欠税的情形，避免产生被追缴的风险。
股权和债权出资也会产生纳税义务
一、股权和债权出资如何进行税务处理？
新《公司法》第四十八条规定了股东可以用于出资的财产类型，明确了股东可以将“股权”、“债权”两种财产用于出资。
股东如果用股权或债权出资，即我们通常所说的以非货币性财产出资，也可能产生纳税义务。在税法上，以非货币性资产出资会被视为包含两项行为，即“转让财产”和“投资”。转让财产的行为，根据财产的不同情况，可能需要缴纳增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税、契税等。具体就“股权”和“债权”出资而言，股东主要涉及增值税及所得税。
二、股权和债权出资的增值税纳税义务
股东以上市公司股票进行出资的，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中所附《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，转让有价证券属于增值税应税行为“销售服务”中的“金融服务”中的“金融商品转让”，应缴纳增值税，税率为6%。此外，如股东为自然人，根据前述财税〔2016〕36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，个人从事金融商品转让业务免征增值税。股东以非上市公司股权进行出资，则不属于增值税应税范围，无需缴纳增值税。
股东以债权出资是否需要缴纳增值税的问题需要结合债权的具体情况进行分析。以国债、地方政府债、金融债券和企业债券出资，属于财税〔2016〕36号附件1规定的金融商品转让，属于增值税征收范围，应按卖出价减去买入价的差额计算缴纳增值税。以非债券的债权出资，一般不涉及增值税。
三、股权和债权出资的所得税纳税义务
1.股东为企业的纳税义务
企业就财产转让所得需要缴纳企业所得税，但可以享受5年递延纳税的税收优惠政策。《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。此外，企业发生非货币性资产投资，如果符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行，暂不确认所得。
2.股东为个人的纳税义务
股东个人就财产转让所得需要缴纳个人所得税，同样也有5年递延纳税的政策。根据《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）的规定，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
横向人格否认可能带来税务风险
一、横向人格否认写入新公司法
原《公司法》仅规定了纵向人格否认制度。即“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”
新《公司法》第二十三条在原公司法“纵向人格否认制度”的基础上又增加了“横向人格否认制度”，即规定股东利用其控制的两个以上公司实施滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的行为的，各公司应当对任一公司的债务承担连带责任。
自此，如果公司股东和关联公司滥用有限责任，损害债权人利益，当然也包括税务机关作为债权人的利益，将需要对债务承担连带责任。横向人格否认制度的引入，将更好地保护债权人的利益，也会在一定程度上保证国家税款的征收。
二、税务机关穿透追责成为可能
实践中，许多民营企业存在用个人账户收取企业款项、以个人财产支付企业支出、企业向股东个人转款等个人财产、家庭财产与企业财产不分等财务混同的情形。更有甚者，采取通过关联交易转移企业利润等方式逃避债务、逃避纳税义务。
例如：
A公司是普通企业，需要每年缴纳25%的企业所得税。B公司是A公司的关联公司，均被王总持股。B公司设立在税务优惠地，如海南等，并在当地实质运营，B公司会享受较低的所得税税率，如15%。此时若将A公司的利润通过不当的关联交易转移至B公司，享受税务优惠。此种所谓的“税务筹划”，就会损害国家的税收征管秩序和税款征收。此种操作也存在税务风险。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第一款的规定，如果企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，如果关联企业间进行不当的关联交易，将面临税务机关的纳税调整。
但税务机关适用此条款时，往往存在一些现实障碍，如关联公司主体已注销、财产被转移等将导致税务机关无法再依据前述税法规定进行纳税调整。新《公司法》确立的“横向人格否认制度”为税务机关穿透追责提供一定的法律基础，当税务机关掌握公司股东存在滥用法人独立地位及有限责任制度，通过关联公司逃避自身纳税义务，则可以要求关联公司承担缴纳税款的连带责任。
三、依法经营方能长久
“横向人格否认制度”引入新《公司法》，将进一步堵上关联公司间逃避税款的漏洞，使税务机关穿透征收成为可能。因此，关联公司间需要关注并采取合理措施防范税务风险的发生和传导。
第一，单个公司需要依法经营，按时依法申报纳税。避免一个公司发生税务风险，波及关联企业。
第二，重视关联交易的合规性。不是关联方间不可以进行关联交易，而是要依法进行交易，定价合理，避免进行不当转移利润，尤其不可进行虚假的关联交易。同时，要加强对关联交易的审查，完善相关交易流程，留存关联交易依法进行的证据资料。
第三，参考《九民纪要》的规定，避免关联方间存在财产混同、人员混同、业务混同等情形。
总之，企业在经营中应当避免家企不分，股东与公司财产混同，关联企业之间财产混同等情形，在进行关联交易时也应当注意关联交易的真实性、合法性，以避免一个企业的税务风险与责任向关联公司传导。
文章来源：京都律师
