土地增值税清算：土地成本如何分摊？

土地增值税清算时，开发产品按照成本对象应分为三类，“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”，按照此种分类，地下建筑（包括储藏室、地下室、车库、车位、人防工程）应归集到其他类型房地产中。在实务中，同一土地增值税清算单位有“三分法”、“两分法”。也有的地方规定，纳税人可以选择“一分法”，选择“一分法”即意味着纳税人主动放弃享受普通住宅增值率20%以下免征土地增值税优惠。在“三分法”和“二分法”中，地下建筑作为“非住宅”，因为地下车位、地下储藏室等一般增值是倒挂的，并且地下车位、地下储藏室等很难销售，如果地下不分土地成本，相应土地成本放到地上可售面积中分摊，会极大的降低地上房屋的增值额，尤其是普通住宅，有可能因为土地成本仅在地上分摊，会使增值率不超过20%，从而享受免征土地增值税的优惠。土地成本包括哪些内容？土地成本是否在地下进行分摊？土地成本分摊发放如何确定？将对土地增值税清算的结果产生巨大影响。

一、土地成本包括的内容。

根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》等规定，土地成本应当包括取得土地使用权所支付的金额以及土地征用及拆迁补偿费。取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

注意：《国家税务总局湖北省税务局财产和行为税处关于印发<土地增值税征管工作指引（试行）>的通知》（鄂税财行便函〔2021〕9号）明确：房地产开发土地成本包括取得土地使用权所支付的金额、土地开发费用，包括土地平整、拆迁补偿、市政配套费等。

  《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。依据该条款，城市基础设施配套费须缴纳契税。既然认定城市基础设施配套费缴纳契税，相应城市基础设施配套费作为土地成本的争议性应当不是太大。

这里需要注意：一是红线外支出，如果属于土地出让合同约定或政府文件要求建设的公共设施或其他工程发生的支出，属于为取得土地付出的代价，因此，应计入土地成本。但如果不属于合同的约定，或政府文件未作明确要求建设的公共设施或其他工程发生的支出，视为为提升开发产品品质发生的支出，应当作为销售费用，不得计入开发成本。二是“土地平整”是否计入土地成本值得商榷。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。因此，湖北省规定，土地平整计入土地成本，但上位法规定是计入“前期费用”，政策规定存在冲突。从政策的公平性来说，湖北省的规定更加科学、合理。因为在现实中，土地有的是“三通一平”后挂牌，有未“三通一平”进行挂牌，“三通一平”后挂牌当然土地价款包括了“三通一平”在内，如果对自行“三通一平”所发生的费用不计入土地成本就明显政策不公平。

二、地下不计容是否分摊土地成本。

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）《规程》第二十一条第（五）项提出：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。在《建筑工程建筑面积计算规则》（GB／T50353—2005）中是这样规定的：地下商业建筑不计算容积率。容积率计算公式：容积率=地上建筑面积/建设用地面积。即地下建筑一般情况下是计入总建筑面积的，但并不计入容积率。一般说来，如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应该分摊土地成本；如果地下车位建筑面积不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。从全国情况看，地下车位的建筑面积基本上是不计入容积率的，因此按照受益性原则要求，地下建筑一般情况下计入总建筑面积，而不计入容积率，此种情况下，地下建筑一般不分摊土地成本。

   例如，《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）第三十四条第（二）款规定，“同一个清算项目， 可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额”。

三、土地成本的分摊方法。

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊。建筑面积法，是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。“建筑面积”是指总建筑面积、地上建筑面积还是可售建筑面积？但对于占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方式具体的分摊标准或执行口径并未予以明确，如“占地面积”是否仅包括房屋主体的垂直投影面积而不包括不可转让的绿地、道路等附属设施所占的面积？“建筑面积”是指总建筑面积、地上建筑面积还是可售建筑面积？同时，该条作为一项授权性条款，赋予了税务机关对适用其他分摊方式进行确认的权力。

实践中，一般土地成本分摊方法为不同清算单位按占地面积法分摊，但按照占地面积法不符合受益性原则，也可以选择建筑面积法分摊；对于同一清算单位不同类型则按建筑面积法分摊，即按某一类型房地产建筑面积占该建筑物总建筑面积的比例分摊土地成本。但对同一清算单位占地相对独立的不同类型房地产，也可按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

文章来源：张国永 中汇武汉税务师事务所十堰所