所得税汇算清缴前的风险自查，究竟应该怎么做？——总局自查大纲的专家解读

企业所得税自查的关键是各项应税收入是否全部按税法规定缴税，各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支。具体项目应至少涵盖以下问题：

（一）收入方面

1．企业资产评估增值是否并入应纳税所得额。

李舟解读：

企业所得税从来确认的都是资产历史成本，而且收入也应当是符合税法规定确认的收入。资产评估增值既不能增加资产的计税成本，也不能将增值并入应纳税所得额。民营企业不会出现这样的问题，但国企有时候为了虚增利润可能出现这种情况，针对这个问题专门出过一个文件《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号），对国企这种虚增资产和收入的行为进行了界定：

一、全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：

改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

民营企业可能出现的是评估增值后增加资产历史成本同时增加资本公积，这同样是得不到税法认可的。

2．企业从境外被投资企业取得的所得是否并入当期应纳税所得税计税。

3. 持有上市公司的非流通股份（限售股），在解禁之后出售股份取得的收入是否计入应纳税所得额。

李舟解读：

关于非限售股，税法早有规定。《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)第三条规定,企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人(以下简称受让方),其企业所得税问题按以下规定处理:

1.企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入,计入企业当年度应税收入计算纳税；

2.企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方,但未变更股权登记,仍由企业持有的,企业实际减持该限售股取得的收入,依照本条第一项规定纳税后,其余额转付给受让方的,受让方不再纳税。

4．企业取得的各种收入是否存在未按权责发生制原则确认计税问题。

李舟解读：

权责发生制是一个基本原则，也是一个最易被忽视的原则。以销售商品为例，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文相关规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

实务中的问题主要是集中体现在两个方面：

第一个是财务倾向于以对外开具发票数额作为会计和所得税收入确认标准，在大多数情况下当然是一致的。但在很多特殊情况下这个标准是有问题的，尤其是发票开具在一些交易中是双方博弈的关键，何时开票，何时给票不一定严格按照纳税义务时间，这就给财务带来了混乱；

第二个是财务常常按照收款时间作为开票和确认收入的时间点，但收款时间往往不一定是合同约定的收款日期，如果延后的话，纳税义务其实已经发生，会给企业带来涉税风险。

5．是否存在利用往来账户、中间科目如“其他应付款”、“递延收入”、“预提费用”等延迟实现应税收入或调整企业利润；收取的授权生产、商标权使用费等收入是否计入应纳税所得额。

李舟解读：

会计对于收入确认和利润的调解冲动主要发生在上市公司和国企中，民营企业的调整冲动往往只有一个：延缓或者规避交税。因此大公司的财务工作目标往往是多元化的，税只是其中的一个，甚至不一定是最重要的一个。而中小民营企业的财务目标往往是简单清晰的，就是税的优化。

站在所得税的角度，无论会计技巧如何应用，都不应当成为规避或者延迟纳税的理由。这也是一直以来税务机关检查的重要点。

6．取得非货币性资产收益是否计入应纳税所得额。

李舟解读：

非货币资产收益主要出现在非货币资产交换中，从会计来看，非货币资产交换可能有两种处理方式：一种是按照公允价值，一种是按照账面价值。核心判断点是看是否具有商业实质。

但站在所得税的角度，通常要求应按照公允价值进行处理，并将换出资产和换入资产的价值差计入当期应纳税所得额进行企业所得税处理。当然，符合特殊性重组享受优惠政策的除外。实务中，即使企业认定按照账面价值处理非货币资产交换，也要关注由此带来的企业所得税风险。

7．是否存在视同销售行为未作纳税调整。

李舟解读：

增值税和企业所得税都有视同销售的风险，但两个税种的政策还是略有差异。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

(一)用于市场推广或销售；

(二)用于交际应酬；

(三)用于职工奖励或福利；

(四)用于股息分配；

(五)用于对外捐赠；

(六)其他改变资产所有权属的用途。

这里同增值税有一个重大的区别，必须是企业资产才涉及所得税视同销售，如果只是外购用作促销、会议赠送和促销的礼品，通常所得税不需要视同销售，直接计入当期费用，但增值税可能就有视同销售的风险。

8．是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励，未按规定计入应纳税所得额。

李舟解读：

减免的增值税应计入营业外收入一直以来都很明确，企业纳税的政府财政返还正常这几年也很流行，同样应计入营业外收入，当期并入应纳税所得额。只有一种情况例外，就是属于不征税收入，根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定：

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

9．是否存在接受捐赠的货币及非货币资产，未计入应纳税所得额。

10．是否存在企业分回的投资收益，未按地区税率差补缴企业所得税。

李舟解读：

对于这一条千万不要有误解，这个补差的规定主要是针对居民企业投资境外企业获得的投资收益，而非境内居民企业投资另一居民企业的投资收益。所得税法规定是很明确的，四种投资收益应分别处理：

1、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税；

2、投资于国债获取的利息收入，免征企业所得税；

3、连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，应并入应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；

4、居民企业投资于境外企业获得的投资收益，境外已纳税部分，可以按我国规定的标准抵扣境内应纳税金额。

（二）成本费用方面

1．是否存在利用虚开发票或虚列人工费等虚增成本费用。

李舟解读：

虚开发票增加成本费用税务机关会在两个地方发现问题：一是企业自身合同、付款、发票等相关交易的证据链出现自相矛盾被发现；另一个是取得虚开发票的公司出现问题，走逃或被查导致企业出现问题。

序列人工费在以前非常普遍，个税申报系统的不健全和社保的不规范是最重要的原因。现在个税系统要求每个人验明身份，并且所有工资薪金个人所得税数据库建立，加上社保规范就在眼前，虚列人工费必将退出历史舞台。

2．是否存在使用不符合税法规定的发票及凭证，列支成本费用。

李舟解读：

什么是不符合税法规定的发票及凭证？以前在税收检查中往往缺乏统一标准，《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）文件一经发布，基本上解决了这个问题，何时应取得发票，何时可以不需要发票，除了发票还需要什么凭据，没有发票怎么办？诸多疑难问题在这个文件中解决。感兴趣的可以看看我对这个文件的解读文章。

3．是否存在不予列支的“返利”行为，如接受本企业以外的经销单位发票报销进行货币形式的返利并在成本中列支等。

李舟解读：

销售返利通常是指经销商达到销售任务后生产企业给与的返利，这个返利属于销售折扣，在增值税自查的内容中我们做过分析，正确的处理方法当然是增值税红字发票冲回收入，而不是由经销商对开发票强行入账。当然实务中也可以处理为下一个年度的商业折扣直接从下一阶段货款中扣除，这个是变通处理方法。

4．是否存在不予列支的应由其他纳税人负担的费用。

李舟解读：

企业所得税前扣除的基本原则之一就是相关性原则，必须是同企业经营直接相关的支出才能在所得税前扣除。如果同企业经营没有关系，那就不应当由本企业承担，典型的如下：

——替其他纳税人承担税款的行为，我们称为包税条款，就会出现承担的税款无法税前扣除的风险。因此建议将其倒算计入总价款中。

——个人消费发票强行在公司入账的行为，如果是股东和高管，不仅不能扣除，还可能涉及个人所得税问题。

5．是否存在将资本性支出一次计入成本费用：在成本费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整；达到无形资产标准的管理系统软件，在营业费用中一次性列支，未进行纳税调整。

李舟解读：

现在企业对于固定资产和低值易耗品的区分已经不再重视，因为增值税进项都可以抵扣，所得税现在对于设备设施500万以内也可以一次性扣除。但企业实务中依然存在资本化支出和费用支出相互混淆的情况，有些情况下企业希望将资本化支出计入费用支出，而有些情况下企业可能希望将费用计入资本化支出，常常容易出问题的比如：

——固定资产和低值易耗品，虽然没有金额限制，但使用是否超过一年依然是区分标准；

——管理软件通常应该分摊两年扣除，而不是当期直接一次扣除；

——资本化利息应计入资产扣除，而不是当期作为财务费用扣除；

——长期待摊费用，如装修支出，不能直接一次扣除，通常要分三年摊销。

6．企业发生的工资、薪金支出是否符合税法规定的工资薪金范围、是否符合合理性原则、是否在申报扣除年度实际发放。

李舟解读：

税法对于工资薪金扣除有明确规定和原则。所谓合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握:

1.企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。

2.企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。

3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。

4.企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

5.有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

现在的工资薪金合理扣除，可能涉及的证据链有企业薪酬管理制度、会计处理情况、个税申报情况、社保缴纳情况、实际发放的银行记录、企业考勤记录等证据，财务人员需要特别关注。

7．是否存在计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费超过计税标准，未进行纳税调整。

李舟解读：

职工福利费、工会经费、职工教育经费扣除标准均以工资薪金为基数计算，分别为14%、2%和8%。现在会计上已经不在强行要求计提，按照实际发生入账即可。如果依然采取计提的企业，就要小心年末对于实际发生额和计提额进行比较，避免出现风险。

8．是否存在超标准、超范围为职工支付社会保险费和住房公积金，未进行纳税调整。是否存在应由基建工程、专项工程承担的社会保险等费用未予资本化；是否存在只提不缴纳、多提少缴虚列成本费用等问题。

9．是否存在擅自改变成本计价方法，调节利润。

李舟解读：

《企业会计准则》规定:各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法确定其实际成本。

新存货准则第14条明确规定:企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。"即新准则中存货发出成本的确定方法包括先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)和个别计价法，取消了后进先出法。

企业所得税法第七十三条对于成本计价方法也做了明确规定：企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。这其实就是担心利用存货计价方法随意变更来调整利润。

实务中企业根据经营需要真的要改变成本计价方法的，需要准备好相关证据，如公司内部对于计价方法调整的相关制度或文件，成本计价方法对于利润和税的影响分析等，避免因此导致税务风险。

10．是否存在未按税法规定年限计提折旧；随意变更固定资产净残值和折旧年限；不按税法规定折旧方法计提折旧等问题。

李舟解读：

税法对于折旧年限的限制不用多说，这里需要注意的是在企业享受优惠政策——加计扣除或者一次性扣除的时候，尽量保持会计处理的稳定，不能因为税法优惠政策就强行调整会计处理同税法一致，这会导致整个财税系统的混乱。

11．是否存在超标准列支业务招待费、广告费和业务宣传费未进行纳税调整等问题。

12．是否存在擅自扩大研究开发费用的列支范围，违规加计扣除等问题。

李舟解读：

研发费用最新的加计扣除政策是《财政部国家税务总局关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税【2018】99号）文件，规定：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

研发费用的比例比较简单，麻烦在于列支范围。税法关于这个问题连续发文，重要点文件有三个：

——《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）

——《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

——《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

具体内容不再赘述。

13．是否存在扣除不符合国务院财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备金等支出。如按照财税[2009]64号文件的规定，买入返售金融资产不属于风险资产范围，不应计入风险资产减值准备基数，应调整相应的应纳税所得额。根据财税〔2012〕5号文件的规定，涉农和中小企业贷款中的正常类贷款和非正常类贷款不允许同时计提贷款损失准备金，正常类贷款已按1%计提的准备金应予调整。

14．是否存在从非金融机构借款利息支出超过按照金融机构同期贷款利率计算的数额，未进行纳税调整；是否存在应予资本化的利息支出；关联方利息支出是否符合规定。

李舟解读：

利息扣除始终是一个大问题，尤其是非金融机构利息，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）做了如下规定：

非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

实务中各地税务机关处理方法各异，企业也很难取得金融机构相关证据，实际执行中要看各地税务机关的理解。

15．是否存在已作损失处理的资产部分或全部收回的，未作纳税调整；是否存在自然灾害或意外事故损失有补偿的部分，未作纳税调整。

李舟解读：

资产损失在发生当年度应按照税法要求准备好相关资料，并在纳税申报表中进行填写申报后自行扣除即可，现在税法的要求不再需要专门备案或者申报，对于企业当然是利好消息。但是特别需要注意的是，已经作为资产损失处理在企业所得税前扣除的，后续出现全部或部分收回，应作为收入计入收回当期的应纳税所得额，如果是当期就出现补偿，应从损失中扣除。

关于资产损失扣除有三个重要文件，这里一并列出：

——《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）

——《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号）

——《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）

16．手续费及佣金支出扣除是否符合规定：是否将回扣、提成、返利、进场费等计入手续费及佣金支出；收取对象是否是具有合法经营资格的中介机构及个人；税前扣除比例是否超过税法规定。

李舟解读：

佣金在企业所得税前扣除需要具备三个条件：

1、对方必须是具有合法经营资格的中介机构及个人；这句话如何理解有分歧，通常情况下个人的资质并不做特别要求；

2、除支付个人外，必须是转账支付，不能现金支付；

3、佣金支付比例不能超过合同总金额的5%。

实务中尤其是支付给个人的佣金，需要取得增值税代开发票方可入账扣除，但按照个税法要求，这属于劳务报酬，应按照20%——40%在支付时预扣个税，各地税务机关也纷纷发文明确代开发票不再征收个税，而是由支付方履行扣缴义务。这个规定给劳务报酬开具发票带来巨大障碍，企业如果支付佣金需要预先考虑个人发票取得问题。

17．是否存在不符合条件或超过标准的公益救济性捐赠，未进行纳税调整。

18．子公司向母公司支付的管理性的服务费是否符合规定：是否以合同（或协议）形式明确了服务内容、收费标准及金额；母公司是否提供了相应服务；子公司是否实际支付费用。

李舟解读：2008年企业所得税文件明确了母公司向子公司收取管理费不得扣除，自此以后很多企业都采用服务费收入来替代管理费，但不能为了收费而收费，必须确保业务的真实性，这样才谈得上发票的合理开具，证据链依然是问题的关键，本条款全部是围绕证据链在提示风险，合同+付款+发票+真实业务才是完整的证据链要求。

19．是否以融资租赁方式租入固定资产，视同经营性租赁，多摊费用，未作纳税调整。

20．是否按照国家规定提取用于环境保护、生态恢复的专项资金；专项资金改变用途后，是否进行纳税调整。

（三）资产损失方面

企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。

李舟解读：

依据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号），2017年度以后的资产损失不需要再备案，但之前的损失扣除依然应当按照备案程序正常处理，否则依然会面临风险。（四）关联交易方面

是否存在与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少应纳税所得额和应纳企业所得税的情况。

李舟解读：

税务机关对于关联企业的理解和我们平常的理解可能大有不同，税法的要求更严厉，更规范。《特别纳税调整实施办法（试行）》是所得税关于关联交易最重要的文件：

第九条  所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

当然这个规定更多的是为了规范境内外之间的关联交易，但近几年税务机关对于境内企业利用不同地域优惠政策的关联交易避税和利用不同经营主体优惠政策的关联交易避税这两种手法原来越给与关注，企业在应用过程中一定要注意风险，业务的真实性、相关性和合理性是最终判断的关键。

（五）扣缴预提所得税

境内企业向境外投资股东分配股利，是否按规定代扣代缴预提所得税。

（六）其他方面

总分支机构计算企业所得税额分配比例时是否按照文件规定进行计算，有无利用地区间优惠税率少交税款的情况。

文章来源：李舟财税圈