房地产企业如何做好税收风险分析及核实

房地产行业是税收风险高发领域。本文通过一个房地产企业税收风险的典型案例，介绍房地产税收风险分析及核实的实务操作方法。

一、房地产税收风险分析及核实的方法

（一）信息采集

采集“金税三期”企业纳税申报信息，运用财务数据取数工具或税收风险案头分析软件采集企业财务账套数据。通过第三方信息平台以及到房管、土管等部门采集开发项目涉税信息，如通过项目地住宅与房地产信息网取得房屋综合验收备案时间、开发项目类型和开发项目分期等情况。

（二）案头分析

将采集的“金税三期”企业纳税申报信息和财务账套电子数据导入税收风险案头分析软件，根据房地产税收政策，对财务数据与“金税三期”申报数据及第三方信息，运用软件自动分析和人工分析相结合的纳税评估办法，找出存在的税收风险疑点。

（三）推送应对

根据案头分析发现的税收风险点，要求企业提供销售合同、销售统计明细表、出包工程合同汇总表、暂估成本已取得发票记账凭证、竣工验收备案资料、房地产预计计税毛利和实际计税毛利计算明细等资料，审核企业提供证据，现场核实案头分析税收疑点，得出税收风险分析结论。

二、房地产案头分析及核实的案例分析

（一）风险点：少申报预缴土地增值税

（1）风险描述

第三方信息显示该项目普通住宅为主，2016年5月开工，增值税简易办法征收。2016年、2017年账面预收账款——住宅贷方发生额分别为446043533.75元、471412531.50元，据此测算2016年、2017年分别应预缴土地增值税为446043533.75÷（1＋5%）×2%＝8496067.31（元）、471412531.50÷（1＋5%）×2%＝8979286.31（元）（普通住宅预征率2%），“金税三期”显示2016年、2017年分别申报预缴土地增值税3091580.00元、4067580.00元，测算2016年、2017年分别少申报预缴土地增值税8496067.31－3091580.00＝5404487.31（元）、8979286.31-4067580.00=4911706.31（元）。

（2）政策依据

L市地方税务局《关于土地增值税预征率和核定征收率有关问题的公告》（L市地方税务局公告2015年第2号）：“房地产开发项目中，普通标准住宅按2%的预征率预征土地增值税，非普通标准住宅及其他类型房地产按3%的预征率预征土地增值税。”

（3）应对建议

要求企业提供销售统计明细表、不同类型销售合同各10份，确定预收账款的普通住宅、非普通住宅金额，确定普通住宅、非普通住宅应补预缴土地增值税。

（4）核实结论

经审核企业提供的资料，案头分析中的普通住宅部分为非普通住宅，现场确认2016年预收账款普通住宅、非普通住宅金额分别为356834827.00元、89208706.75元，2016年普通住宅、非普通住宅应分别预缴土地增值税356834827.00÷（1＋5%）×2%＝6796853.85（元）、89208706.75÷（1＋5%）×3%＝2548820.19（元）（非普通住宅预征率3%）；2017年预收账款普通住宅、非普通住宅金额分别为377130025.20元、94282506.30元，2017年普通住宅、非普通住宅应分别预缴土地增值税377130025.20÷（1＋5%）×2%＝7183429.05（元）、94282506.30÷（1＋5%）×3%＝2693785.89（元），2016年、2017年分别申报预缴土地增值税3091580.00元、4067580.00元，2016年、2017年分别应补预缴土地增值税（6796853.85＋2548820.19）－3091580.00＝6254094.04（元）、（7183429.05＋2693785.89）－4067580.00＝5809634.95（元）。

（二）风险点：少申报房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额

（1）风险描述

2016年账面预收账款——住宅贷方发生额为446043533.75元，2016年销售未完工产品预计毛利额应为446043533.75÷（1＋5%）×15%＝63720504.82（元）（计税毛利率15%），销售未完工产品实际应缴纳税金及附加446043533.75÷（1＋5%）×（3%×12%＋2.2%）＝10874966.16（元）(增值税3%、城建税及附加12%、预缴土地增值税占营业收入2.2%，下略)，销售未完工产品特定业务计算的纳税调整额应为63720504.82－10874966.16＝52845538.66（元）；住宅与房地产信息网2016年无竣工验收备案项目，则销售未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额应为0元，2016年房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额应为52845538.66－0＝52845538.66（元），2016年度申报房地产特定业务计算的纳税调整额4658444.15（元），2016年少申报房地产特定业务计算的纳税调整额52845538.66－4658444.15＝48187094.51（元），少申报企业所得税48187094.51×25%＝12046773.63（元）。

2017年账面预收账款——住宅贷方发生额为471412531.50元，2017年销售未完工产品预计毛利额应为471412531.50÷（1＋5%）×15%＝67344647.36（元），销售未完工产品实际应缴税金及附加471412531.50÷（1＋5%）×（3%×12%＋2.2%）＝11493486.48（元），销售未完工产品特定业务计算的纳税调整额应为67344647.36－11493486.48＝55851160.88（元）；2017年账面预收账款——住宅借方发生额368362006.50元，2017年转回的销售未完工产品预计毛利额应为368362006.50÷（1＋5%）×15%＝52623143.79（元），转回实际发生的税金及附加应为368362006.50÷（1＋5%）×(3%×12%＋2.2%)＝8981016.54（元），销售未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额应为52623143.79－8981016.54＝43642127.25（元）；2017年房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额应为55851160.87－43642127.25＝12209033.63（元），2017年度申报房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额为-12186165.13元，2017年度少申报房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额12209033.63－（-12186165.13）＝24395198.76（元），少申报企业所得税6098799.69元。

（2）政策依据

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号，以下简称“31号文”)第九条：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

（3）应对建议

要求企业提供资料：2016年、2017年销售统计表，2016年、2017年销售未完工产品预计毛利额及转回的销售未完工产品预计毛利额调整明细，确认少申报房地产开发企业特定业务计算纳税调整额和企业所得税额。

（4）核实结论

经审核企业提供有关资料，现场确认2016年、2017年分别少申报房地产特定业务计算的纳税调整额48187094.51元、24395198.75元，应补缴企业所得税分别是12046773.63元、6098799.69元。

（三）风险点：出包工程暂估成本多计营业成本

（1）风险描述

2017年账面住宅项目结转营业成本319247072.30元，2017年底将累计开发成本一次结转至开发产品861656925.16元（其中：出包工程暂估成本189939741.04元），测算账面开发成本结转营业成本比例319247072.30÷861656925.16＝37.05%，2017年出包工程暂估成本计入营业成本189939741.04×37.05%＝70373375.38（元）；根据出包工程预提费用不超过工程合同总额10%的税前扣除规定，2017年账面累计开发成本——建筑工程431797333.30元，住宅与房地产信息网显示竣工验收备案与公示完工的比例为60%，则开发成本结转营业成本的比例应为60%，测算出包工程暂估成本可税前扣除金额应为431797333.30×10%×60%＝25907840.00（元），测算出包工程在暂估成本中多计营业成本，应调增应纳税所得额70373375.38－25907840.00＝44465535.38（元），少申报企业所得税11116383.84元。

（2）政策依据

31号文第三十二条：“除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。”

（3）应对建议

要求企业提供资料：外包工程结算明细、截至2018年5月底已取得发票的暂估成本记账凭证、外包工程主要合同、外包工程合同汇总表，确认出包工程暂估成本应调增应纳税所得额及应补企业所得税额。

（4）核实结论

经审核企业提供资料，对截至2018年5月底已经取得建筑发票暂估出包工程营业成本24355688.03元不再进行纳税调整，现场确认2017年度不允许税前扣除的出包工程暂估成本，调整增加应纳税所得额20109847.35元，补缴企业所得税5027461.84元。

（四）风险点：少申报完工产品实际毛利与预计毛利的差额

（1）风险描述

2017年末账面预收账款——住宅贷方余额549094058.75元，2017年开发产品——住宅账面借方余额435881517.58元，住宅与房地产信息网显示住宅项目面积的60%已于2017年12月8日发布综合验收备案公告，根据税法规定，开发项目竣工验收属于完工的产品应结转营业收入和营业成本，2017年末预收账款住宅贷方余额应结转营业收入549094058.75÷（1＋5%）×60%＝313768033.57（元），2017年开发产品住宅借方余额475881517.58元应结转营业成本435881517.58×60%＝261528910.55（元），2017年该销售完工产品实际毛利313768033.57－261528910.55＝52239123.02（元），2017年该销售完工产品已预计毛利313768033.57×15%＝47065205.04（元），少申报销售完工产品实际毛利与预计毛利差额52239123.02－47065205.04＝5173917.98（元），少申报企业所得税1293479.50元。

（2）政策依据

31号文第三条：“除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。”第九条：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

（3）应对建议

要求企业提供资料：2017年报房管局备案的住宅竣工验收备案详细资料，2017年竣工验收产品预收账款明细、开发产品明细，销售未完工产品预计毛利明细表，确认竣工验收完工产品实际毛利与预计毛利差额及补缴企业所得税额。

（4）核实结论

经审核企业提供综合验收备案资料、竣工验收产品预收账款明细、竣工验收产品开发产品明细、销售未完工产品预计毛利明细表等资料，现场确认2017年底预收账款住宅贷方余额应结转至营业收入285528910.55元，开发产品住宅的借方余额应结转营业成本235376019.50元，销售完工产品实际毛利50152891.05元，销售完工产品预计毛利285528910.55×15%＝42829336.58（元），少申报销售完工产品实际毛利与预计毛利差额50152891.05－42829336.58＝7323554.47（元），应补缴企业所得税1830888.62元。

文章来源:《注册税务师》，作者：周玉亮 龚爱华