特定情形下的甲供只能适用简易计税的探讨

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第七款规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”甲供工程的“设备、材料、动力”没有金额、比例限制，只要符合上述文件规定的甲供工程，就可以选择适用简易计税方法计税。但根据《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第一条规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，“适用”简易计税方法计税。为什么“总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”的甲供工程只能“适用”简易计税方法计税，而不能“选择”一般计税呢？

虽然财税〔2017〕58号并没有对立法的本意做出解释，其实也是可以想象得到。在实务中，甲方如果是一般纳税人，因为涉及增值税抵扣，一方面，能取得专票的材料部分，由甲方自行购买并享受抵扣；另一方面，支付施工方的工程款正是因为税收政策规定可以选择简易计税，也可以选择一般计税，这样一来，甲方完全有理由强行要求施工方开具9%的专票。这样一来“苦了”施工方：施工方能够抵扣的主要材料的进项税被甲方拿去抵扣了，作为施工方几乎没有了抵扣，施工方是极不情愿按照一般计税开具9%的专票。但因为施工方是弱势的一方，虽然税收政策规定是允许纳税人选择，但实际中容不得纳税人自行选择，剥夺了建筑业企业选用简易计税的权利。这种情况违背了政策制定者的初衷，并容易造成市场经济的混乱无序，损害了建筑业企业的利益。因此，财税〔2017〕58号规定：总承包单位为“房屋建筑”的“地基与基础、主体结构”提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”的甲供工程只允许“适用”简易计税。强制实行简易计税后，一方面，甲方就失去了强行让施工方一般计税的合法依据；二是即便甲方强行让施工方开具9%的增值税专用发票，但因为不符合税收政策规定，取得的不符合税收政策规定的发票，将面临不得抵扣的税收风险，迫使甲方“知难而退”。财税〔2017〕58号规定看似是限制了建筑业企业计税方法选择权，其真实用意是为了堵住部分建设单位的不良念想，实为不得已的“釜底抽薪”之策，维护的是市场公平正义。

在实务中，建筑工程总承包单位提供房屋建筑工程服务，总包合同往往并不仅限于“地基与基础、主体结构”，与“地基与基础、主体结构”以外工程服务同时并存的情况下，“地基与基础、主体结构”以外工程服务实行大包或甲供方式下，甲方是否可以以此为由强行施工方全部选择一般计税呢？本人认为不可以，如果这样就又走回了“老路”，强行施工方一般计税又成了甲方的说辞，出台财税〔2017〕58号的规定失去了应有之义。但也有一种观点认为：同一合同既包括“地基与基础、主体结构”，又包含的有其他项目，应一并“适用”简易计税。本人认为该观点太偏右。

财税〔2017〕58号总承包人承包“地基与基础、主体结构”的甲供只能选择简易计税，“地基与基础、主体结构”以外的甲供可以选择简易计税；“地基与基础、主体结构”以外的大包只能一般计税。也就是说，同一合同的不同工程服务，有可能会出现两种计税方法。当然，有人会对“同一施工合同两种计税方法”提出质疑。其实，“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税”应当是针对的不同的工程项目是否甲供，而并非是针对总承包合同，不能因为纳税人将所有工程项目都放在一个合同中，就作为一个工程项目来看是否甲供。施工方承包的所有工程项目本来也完全是可以拆分成一个个单项合同分别签订，以每一个合同的不同情况分别确定不同计税方法。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：。。。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。”因此，施工企业兼有不同税率和征收率的建筑服务如果未分别核算的，施工方应当从高税率即9%税率缴纳增值税；反之如果施工企业分别核算的，“地基与基础、主体结构”的甲供仍然是适用简易计税。至于施工方是否分别核算，其主动权在施工方，甲方仍无权强行施工方一般计税。

文章来源：十堰畅纬税务师事务所